Loi de finances pour 2019 : les principales mesures patrimoniales

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La loi de finances pour 2019 a été publiée le 30 décembre 20181.

Les principales mesures en matière patrimoniale concernent l’accompagnement du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu effectif à compter du 1er janvier 2019, les aménagements du pacte Dutreil transmission et des règles relatives à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) ainsi que la modification de l’exit tax.

Il convient aussi de mentionner quelques mesures contenues dans la loi visant à lutter contre la fraude du 23 octobre 20182 qui ont des impacts en matière patrimoniale.

Impôt sur le revenu

Accompagnement du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu

Amélioration du mécanisme de l’avance sur certains crédits et réductions d’impôt.– Le texte intègre dans le calcul de l’avance prévue à l’article 1665 bis du code général des impôts (CGI), en sus du crédit d’impôt pour l’emploi d’un salarié à domicile et celui pour frais de garde de jeunes enfants, les autres avantages fiscaux les plus récurrents dont bénéficient les particuliers afin de prendre en compte les effets de trésorerie infra-annuels pouvant résulter de la mise en œuvre du prélèvement à la source par rapport au mode de recouvrement de l’impôt sur le revenu jusqu’aux revenus 2017, caractérisé par le décalage d’une année entre la perception des revenus et le paiement de l’impôt correspondant.

Les nouveaux crédits et réductions d’impôt concernés sont :

  • les réductions d’impôt en faveur des investissements locatifs (Censi-Bouvard, Scellier, Duflot, Pinel) et la réduction d’impôt au titre du logement outre-mer ;
  • la réduction d’impôt au titre des dépenses d’hébergement en EHPAD ;
  • la réduction d’impôt au titre des dons effectués par les particuliers ;
  • le crédit d’impôt au titre des cotisations syndicales.

Le taux de l’avance est porté de 30 % à 60 %. Le montant minimum de versement de l’avance est réduit de 100 € à 8 €.

En pratique, l’avance a été versée pour la première fois le 15 janvier 2019. Elle a permis aux contribuables concernés de percevoir un versement correspondant à plus de la moitié des avantages fiscaux dont ils ont bénéficié l’année précédente (2018) au titre de l’année 2017.

Régime temporaire d’acompte pour les salariés des particuliers employeurs.- Les particuliers employeurs peuvent déléguer la collecte et le reversement de la retenue à la source aux organismes mentionnés aux articles L. 133-5-10 du code de la sécurité sociale (notamment CESU et PAJEMPLOI). Pour ces particuliers employeurs, le déploiement du dispositif de la retenue à la source est repoussé au 1er janvier 2020 et est remplacé temporairement par un système spécifique d’acomptes pour les salaires versés en 2019.

Report d’acompte étendu aux BNC imposés en salaires.- Le dispositif d’échelonnement infra-annuel de l’acompte prévu pour les travailleurs indépendants sera également applicable aux revenus imposés selon les règles applicables aux traitements et salaires, mais qui ont la nature de bénéfices non commerciaux, tels que les droits d’auteur par exemple.

Extension du bénéfice de l’évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation exonérée aux cas de mobilité intragroupe

L’article 155 B du CGI prévoit un régime de faveur des salariés et dirigeants impatriés s’agissant de l’impôt sur le revenu. Ce dispositif permet l’exonération de la prime d’impatriation pendant une durée de 8 ans. Une exonération des primes d’impatriation à la taxe sur les salaires est également prévue.

En principe, la prime d’impatriation exonérée est la prime « réelle » qui figure spécifiquement dans le contrat de travail. Cependant, sur option les contribuables peuvent décider que cette prime soit évaluée forfaitairement à 30 % de leur rémunération.

Auparavant, selon l’administration fiscale, l’option pour l’évaluation forfaitaire n’était pas possible pour les personnes qui s’installaient en France dans le cadre d’une mobilité intra-groupe ; ces personnes ne pouvaient bénéficier de l’exonération que selon le régime réel.

Désormais, tous les impatriés, y compris ceux s’installant en France dans le cadre d’une mobilité intra-groupe, pourront se prévaloir de l’exonération forfaitaire s’ils le souhaitent.

Par ailleurs, la détermination de la fraction de la rémunération des impatriés exonérée de taxe sur les salaires pour l’employeur correspondra désormais toujours à 30 % de leur rémunération quelle que soit l’option effectivement retenue par le salarié en matière d’IR.

Cette disposition s’applique aux rémunérations dues à compter du 1er janvier 2019 aux personnes dont la prise de fonction en France intervient à compter du 16 novembre 2018.

Extension du prélèvement forfaitaire unique aux « carried interest » souscrits à l’étranger

L’article 42 de la loi de finances permet aux porteurs de parts de « carried interest » émises par certains fonds d’investissements constitués dans l’Union européenne ou dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale de bénéficier de la « flat tax » de 30 % sur les gains et distributions de ces parts lorsque certaines conditions sont remplies :

  • le bénéficiaire établit en France son domicile fiscal entre le 11 juillet 2018 et le 31 décembre 2022 ;
  • le bénéficiaire n’a pas été fiscalement domicilié en France au cours des trois années précédant son installation ;
  • le bénéficiaire est salarié, prestataire ou associé/dirigeant de l’entité d’investissement ou de la société de gestion et il perçoit à cet égard une rémunération normale ;
  • les parts ou droits à « carried interest » ont été souscrits, obtenus ou acquis à une date à laquelle le bénéficiaire n’était pas domicilié en France ;
  • les parts ou droits à « carried interest » ne doivent pas avoir été intégralement souscrits, obtenus ou acquis à titre gratuit.

Ces dispositions s’appliquent aux gains nets réalisés et aux distributions perçues à compter du 11 juillet 2018.

Aménagement de la réduction d’impôt IR-PME Madelin

Les investissements éligibles ouvrent droit à une réduction d’impôt sur le revenu correspondant à 18 % du montant investi.

La loi de finances pour 2018 a augmenté temporairement le taux de la réduction d’impôt en le portant à 25 % en raison de la suppression du dispositif ISF-PME. Ce dispositif ne concernait que les versements réalisés jusqu’au 31 décembre 2018 et son entrée en vigueur était subordonnée à l’obtention de l’accord de la Commission européenne.

Cette disposition n’étant pas entrée en vigueur, la loi de finances pour 2019 prolonge cette hausse temporaire pour les versements réalisés jusqu’au 31 décembre 2019.

Non-résidents

Aménagement des modalités d’imposition à l’IR des non-résidents

Modalités d’imposition au barème des non-résidents.- Pour les non-résidents, à compter de l’imposition des revenus de 2018, le taux minimum d’imposition des revenus de source française est porté de 20 % à 30 % (de 14,4 % à 20 % s’ils proviennent des DOM-TOM) pour la fraction du revenu net imposable excédant 27 519 €, la fraction inférieure restant soumise aux taux de 20 % ou 14,4 %.

Pour le calcul du taux moyen d’imposition permettant de bénéficier d'une imposition à un taux inférieur, le contribuable sera désormais en droit de déduire de ses revenus imposables les pensions alimentaires au versement duquel il est tenu dès lors que, d’une part, celles-ci sont imposables au nom de leur bénéficiaire en France et, d’autre part, qu’elles ne donnent pas droit à déduction ou réduction d’impôt dans l’Etat de résidence.

Aménagement de la retenue à la source sur les pensions et les salaires versés à des non-résidents.- Le système de retenue à la source prévue à l’article 182 A du CGI pour les non-résidents sera remplacé à compter du 1er janvier 2020 par une retenue à la source non libératoire calculée en application du taux neutre applicable aux résidents français depuis 2019 dans le cadre du prélèvement à la source (20 tranches dont les taux vont de 0 % à 43 %).

Le caractère libératoire de la retenue à la source serait maintenu mais uniquement pour les prestations artistiques relevant de l'article 182 A bis du CGI dès lors que le montant annuel de celles-ci n’excède pas 42 370 €.

Dans le cas où le taux de la retenue excéderait le taux moyen auquel le contribuable aurait été imposé si l’ensemble de ses revenus avaient été localisés en France, il pourra obtenir le remboursement de la différence.

L’article 197 B du CGI permet désormais d'obtenir le remboursement de l'excédent de retenue à la source supportée au titre de l'article 182 B du CGI (retenue à la source sur les prestations de services) et de celle prévue à l'article 182 A ter du CGI (gains sur AGA/SO/BSPCE).

Exonération de l’imposition sur la plus-value réalisée lors de la cession de l’ancienne résidence principale.– Le texte aligne le régime à l’IR des cessions des anciennes résidences principales des non-résidents sur celui des contribuables domiciliés en France.

Pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2019, il est prévu l’exonération d’impôt sur la plus-value réalisée à l’occasion de la cession de son ancienne résidence principale en France par un non-résident domicilié dans un Etat membre de l’Union européenne ou partie à l’accord sur l’Espace économique européen qui ne figure pas sur la liste des Etats et territoires non coopératifs (ETNC). Cette exonération s’appliquera sous réserve de trois conditions :

  • la cession est réalisée au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile hors de France ;
  • l’immeuble ne doit pas avoir été mis à disposition de tiers, à titre gratuit ou onéreux, entre ce transfert et la cession ;
  • le contribuable ne doit pas avoir déjà bénéficié de l’exonération partielle de 150 000 € en cas de cession d’un logement en France par un non résident.

Le texte modifie également le régime de l'exonération partielle de 150 000 € en prévoyant que celle-ci pourra s’appliquer au plus tard jusqu’au 31 décembre de la 10e année suivante celle du transfert du domicile (contre 5 ans auparavant). Cependant, le contribuable ne pourra pas bénéficier de cette exonération s’il a déjà bénéficié de la nouvelle exonération au titre de la cession de son ancienne résidence principale. Ces deux dispositifs d’exonération sont donc exclusifs l’un de l’autre.

Aménagement des règles en faveur de la transmission d’entreprises

Aménagement du Pacte Dutreil

Abaissement des seuils de détention en capital.– Les seuils de détention en capital requis pour bénéficier de l’exonération Dutreil ont été divisés par deux, les exigences relatives aux droits de vote restant inchangées. Les seuils de détention s’élèvent ainsi désormais à 10 % des droits financiers (et 20 % des droits de vote) pour les sociétés cotées et à 17 % des droits financiers (et 34 % des droits de vote) pour les sociétés non cotées. Cette mesure permet de tenir compte des droits de vote double. La mesure s’applique uniquement aux engagements collectifs souscrits à compter du 1er janvier 2019.

Possibilité pour une personne seule de prendre l’engagement.– Il est désormais possible pour une personne remplissant seule les conditions requises de conclure un pacte Dutreil en respectant les conditions classiques.

Assouplissement de l’engagement collectif « réputé acquis ».– Le bénéfice de l’engagement collectif de conservation « réputé acquis » a été ouvert aux parts ou actions détenues indirectement dans la limite d’un seul niveau d’interposition. L’exonération s’appliquera, comme pour le régime de droit commun, à proportion de la valeur réelle de l’actif brut de la société holding qui correspond à la participation dans la société opérationnelle sous-jacente. La condition des participations maintenues inchangées s’appliquera également au régime « réputé acquis ».

En outre, il serait désormais tenu compte des parts détenues par le concubin notoire du contribuable et de l’activité qu’il exerce au sein de l’entreprise pour apprécier le respect des critères emportant le bénéfice de l’engagement collectif « réputé acquis ». La mesure ne s’appliquerait qu’aux engagements collectifs réputés acquis à compter du 1er janvier 2019.

Neutralisation des offres publiques d’échange préalables à une fusion ou une scission.– Les engagements de conservation collectifs et individuels ne sont plus remis en cause en cas d’échanges de titres intervenant dans le cadre d’une offre publique d’échange préalable à une fusion ou une scission. La fusion ou scission doit être opérée dans l’année qui suit la clôture de l’offre publique d’échange.

Le maintien du bénéfice du régime est subordonné au fait que les titres reçus en contrepartie soient conservés jusqu’au terme de l’engagement.

Absence de remise en cause globale de l’exonération partielle en cas de cession ou de donation de titres entre associés au cours de la phase d’engagement collectif.– En cas de cession partielle réalisée au cours de l’engagement collectif, l’exonération partielle ne sera plus remise en cause qu’à hauteur des seuls titres cédés ou donnés par un héritier ou donataire à un autre associé partie à l’engagement collectif et non plus sur tous les titres du cédant.

Il en résulte que la cession de titres à un tiers continue d’entraîner la remise en cause totale de l’exonération qui a été obtenue, y compris dans l’hypothèse où la cession n’a été que partielle.

Elargissement des possibilités d’apport de titres à une holding en cours d’engagement de conservation.– Le nouveau texte permet l’apport des titres de la société faisant l’objet du pacte en cours d’engagement de conservation ainsi que l’apport de titres d’une holding détenant elle-même directement des titres de la société objet du pacte Dutreil (société interposée) que ce soit durant l’engagement collectif ou l’engagement individuel.

Il n’est plus exigé que la holding d’apport soit exclusivement détenue par les bénéficiaires de l’exonération et que son actif soit uniquement composé des titres apportés.

L’actif brut de la holding doit être composé à au moins 50 % de participations dans la société soumise à l’engagement à l’issue de l’apport et jusqu’au terme de l’engagement. 75 % du capital et des droits de vote de la holding doivent être détenus par des personnes tenues aux obligations de conservation et la société doit être dirigée par une de ces personnes.

Ces associés devront prendre l’engagement de conserver les titres de la holding rémunérant leurs apports jusqu’à expiration des engagements de conservation et la société devra conserver jusqu’à cette date les titres qui lui ont été apportés.

Le texte permet désormais également, dans des conditions similaires, l’apport à une société des titres d’une société interposée.

Suppression de l’obligation déclarative annuelle concernant l’attestation permettant de contrôler le respect des engagements souscrits.– L’attestation à adresser annuellement à l’administration lui confirmant que les conditions ont bien été respectées ne sera plus désormais réclamée au contribuable qu’en début et en fin de pacte et, le cas échéant, sur demande de l’administration uniquement, en cours de pacte.

Extension de l’interdiction faite aux sociétés interposées de céder les titres pendant la période de l’engagement individuel et non plus pendant le seul engagement collectif.– Le texte prévoit expressément que désormais lorsque les titres d’une société interposée ont été transmis, cette société doit conserver les titres de la société faisant l’objet du pacte Dutreil pendant toute la durée de l’engagement individuel et non plus seulement pendant la durée de l’engagement collectif comme cela était le cas précédemment.

Aménagement des exigences de remploi du prix de cession des titres apportés dans le cadre du dispositif de l'article 150-0 B ter

L’article 150-0 B ter du CGI prévoit un mécanisme de report obligatoire d’imposition lorsqu’une personne physique apporte des titres à une société soumise à l’IS qu’elle contrôle.

Ce report expire notamment en cas de cession par la société des titres qui lui ont été apportés, à moins que la société ne remploie, dans un délai de deux ans, 50 % du prix de cession des titres pour acquérir des biens affectés à son activité opérationnelle, ou, sous certaines conditions, acquérir ou souscrire des titres de sociétés exerçant une telle activité.

Le texte vient modifier les modalités de ce remploi.

En premier lieu, il vient augmenter à 60 % le pourcentage minimal du prix de cession devant être remployé dans des actifs éligibles.

En second lieu, il élargit la liste des actifs dans lesquels le remploi est autorisé en y insérant les parts de FCPR, de FCPI, des titres de sociétés de capital-risque et de sociétés de libre partenariat et leurs équivalents européens sous condition que les actifs de ces fonds ou sociétés soient composés à au moins 75 % de titres acquis en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés opérationnelles ou de titres de ces mêmes sociétés acquis d’une autre manière dès lors que cette acquisition en confère le contrôle. Deux tiers de ce quota de réinvestissement, soit 50 % des actif du fonds devra concerner des titres de sociétés non cotées. Ce quota doit être atteint, au plus tard, à l’expiration d’un délai de cinq ans décompté depuis la souscription des parts du fonds, à défaut le maintien du report d’imposition sera remis en cause et le contribuable imposé.

Lorsque la société réinvestira le prix de cession dans des parts de fonds, elle sera tenue de les conserver pendant une durée de cinq ans.

Aménagement du dispositif Dutreil-ISF

Le texte prévoit la transposition des différents aménagements apportés au dispositif Dutreil transmission aux pactes Dutreil-ISF qui sont toujours en cours à ce jour.

Ce dispositif prévoit la transposition des aménagements suivants :

  • élargissement des possibilités d’apport de titres à une holding en cours d’engagement de conservation ;
  • suppression de l’obligation déclarative annuelle concernant l’attestation permettant de contrôler le respect des engagements souscrits ;
  • remise en cause partielle, et non plus totale, du bénéfice de l’exonération partielle en cas de cession de titres en cours d’engagement collectif à un autre signataire ;
  • caractère intercalaire des échanges de titres intervenus dans le cadre d’OPE préalables à une fusion ou une scission.

Aménagement des règles relatives à l’Impôt sur la fortune immobilière (IFI)

Précisions de certaines règles encadrant la déductibilité des dettes.– Le II de l’article 973 du CGI qui énumère les passifs sociaux ne devant pas être pris en compte pour l’évaluation des titres d’une société imposables à l’IFI est modifié pour prévoir que, dans les situations potentiellement abusives qu’il vise, ne seront plus uniquement concernées les dettes contractées directement ou indirectement pour l’acquisition d’un bien ou droit immobilier imposable, mais plus largement, les dettes contractées pour l’acquisition d’un actif imposable.

La liste des actifs imposables à l’IFI inclut, outre les biens et droits immobiliers, les parts ou actions de certaines sociétés, voire également les droits afférents à un contrat de crédit-bail ou de location-accession, ou certains contrats d’assurance-vie.

Par ailleurs, à l’article 973 du CGI est ajouté un III prévoyant expressément que lorsqu’une société a conclu, directement ou indirectement, un prêt in fine ou ne prévoyant pas de terme pour le remboursement du capital pour acquérir un actif taxable, ses dettes devront être prises en compte pour la valorisation des titres de la société, selon les mêmes modalités que celles prévues pour les personnes physiques, en considérant que l’emprunt est amorti linéairement sur la durée du prêt ou sur 20 ans en l’absence de terme.

Clarifications de certaines règles de procédure.– L’article 981 du CGI est modifié pour prévoir expressément que les règles régissant le contentieux des droits d’enregistrement s’appliqueront en matière d’IFI. Si la loi prévoyait d’ores et déjà que le juge compétent était le juge judiciaire, cette modification permettra l’application des autres règles spécifiques, telle celle prévoyant que l’expertise est de droit si elle est demandée3.

Le texte indique aussi expressément que l’administration ne peut pas accorder de remise gracieuse des cotisations dues au titre de l’IFI. Cette règle ne concerne que les droits en principal et non pas les pénalités.

Aménagement de la réduction d’impôt « IFI-dons ».– Le texte permet à l’administration de mettre en œuvre la procédure de contrôle sur place des reçus fiscaux délivrés par les organismes sans but lucratif instaurée par la loi de finances rectificative pour 2016 pour les entités recevant des dons ouvrant droit à la réduction « IFI-dons ».

Renforcement de l’obligation déclarative des trustees.– L’obligation déclarative des trustees s’étend désormais à nouveau à l’ensemble des biens et des produits capitalisés dans le trust et non plus uniquement aux seuls biens passibles de l’IFI. Les trustees sont donc tenus de déclarer à partir du 1er janvier 2019 la valeur vénale au 1er janvier de l’année :

  • pour les résidents français, la valeur des biens et droits situés en France ou hors de France et des produits capitalisés placés dans le trust ;
  • pour les non-résidents, la valeur des seuls biens et droits situés en France et des produits capitalisés placés dans le trust.

Assouplissement de l’exit tax

La loi de finances modifie le dispositif de l’exit tax : l’imposition est désormais limitée aux situations dans lesquelles le contribuable cède les titres dans les deux ans suivants le transfert de son domicile fiscal à l’étranger, délai  porté à cinq ans lorsque la valeur des titres excède 2,57 millions d’euros à la date du transfert du domicile fiscal hors de France.

En cas de transfert du domicile fiscal hors de France à compter du 1er janvier 2019, le sursis de paiement de l’impôt est désormais accordé de plein droit, sans constitution de garanties, non plus seulement en cas de départ vers un Etat membre de l’Union européenne ou certains Etats parties à l’Espace économique européen (EEE), mais aussi vers tout autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement.

Les obligations déclaratives sont également simplifiées.

En revanche, ces modifications n’affectent pas l’imposition des plus-values placées en report d’imposition avant ce départ, pour lesquelles le fait générateur d’imposition est déjà constitué en France.

Il est à noter qu’en pratique, vont coexister quatre délais de dégrèvement différents selon la date du transfert de domicile fiscal hors de France.

Ces simplifications du dispositif de l’exit tax ont été validées par le Conseil constitutionnel4.

Lutte contre la fraude fiscale (loi du 23 octobre 2018)

La déclaration des comptes bancaires à l’étranger est étendue aux comptes inactifs.– Doivent désormais être déclarés les comptes dormants ou inactifs détenus à l’étranger, c’est-à-dire ceux sur lesquels aucune opération de débit ou crédit n’a été effectuée sur la période visée par la déclaration de revenus.

Allongement à 10 ans du délai de reprise en cas de non déclaration de comptes étrangers.- L’article L. 169 du livre des procédures fiscales prévoit un délai de reprise de l’administration de dix ans en matière d’IR et d’IS en cas de non-respect de l’obligation déclarative de comptes ouverts, clos ou utilisés à l’étranger.

Auparavant, le délai de reprise de trois ans pouvait s’appliquer lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs des comptes à l’étranger est inférieur à 50 000 € au 31 décembre de l’année au titre de laquelle ces comptes auraient dû être déclarés. Désormais, la charge de la preuve pesant sur le contribuable est renforcée puisqu’il devra établir que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l’étranger n’a pas excédé 50 000 € à un moment quelconque au titre de l’année au titre de laquelle la déclaration devait être faite.

Extension du champ d’application de la procédure de flagrance fiscale en cas de défaillance déclarative.– La procédure de flagrance fiscale a été élargie à deux nouveaux cas de défaillance déclarative :

  • Absence de respect d’au moins deux obligations déclaratives suivantes au titre de la dernière période échue : déclaration mensuelle du prélèvement à la source de l’IR par les employeurs ; déclaration annuelle d’impôt sur le revenu ; déclaration annuelle des bénéfices professionnels soumis au réel ; déclaration annuelle en matière d’IS ; déclaration de recettes en TVA ;
  • Absence réitérée de respect d’au moins une de ces obligations déclaratives pendant les deux dernières périodes échues.

1 Loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018

2 Loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018

3 LPF, art. R*202-3

4 Décision n° 2018-777 DC du 28 décembre 2018, Loi de finances pour 2019