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La lettre juridique et fiscale - Décembre 2011

Edito

2012 : pas d’accalmie fiscale en vue

La trêve fiscale aura été bien courte cette année encore.

En effet, en cette période de vœux, alors que l’on se remet lentement tant du marathon des dernières lois de finances que des fêtes de fin d’année, ceux du Président de la République annoncent une première loi de finances rectificative pour 2012 alors que l’encre de la loi de finances est à peine sèche.

L’on se doutait que l’année 2012 ne serait pas de tout repos, entre réforme de l’impôt sur les sociétés sous le prétexte de convergence franco-allemande, en attendant, quelque soit l’issue des prochaines élections présidentielle et législative, une loi de finances rectificative en juillet avant de subir celle traditionnelle de fin d’année.

C’était sans compter la TVA sociale qui n’est pas sans rappeler les objectifs du nouveau pacte fiscal et social présenté par le Medef en novembre dernier.

Autant de commentaires et d’articles en perspective ! En attendant, le CEJF vous présente ses meilleurs vœux pour 2012.

Anne Colmet Daâge (01 55 61 13 05)

  Droit fiscal

Le point final des lois de finances !

Après plusieurs navettes parlementaires dues à la composition actuelle des deux chambres, l’Assemblée nationale a adopté, le 21 décembre 2011, la loi de finances pour 2012 et la 4ème loi de finances rectificative pour 2011.

Les textes finalement adoptés sont très proches des versions votées en première lecture par l’Assemblée nationale : les amendements apportés par le Sénat ont donc été rejetés sous réserve de quelques exceptions, telles que les dispositions relatives aux droits d’enregistrement qui ont néanmoins été sensiblement modifiées.

Loi de finances pour 2012 : principales mesures

Droits d’enregistrement

Les droits d’enregistrement relatifs aux cessions d’actions ne sont plus plafonnés et s’élèvent désormais à :

• 3% pour la fraction d’assiette correspondant à une valeur de cession d’au plus 200 000 euros ;
• 0,5% pour la fraction comprise entre 200 000 euros et 500 millions euros ;
• 0,25% pour la fraction d’assiette excédant 500 millions euros.

Ces droits sont applicables à toutes les cessions d’actions de sociétés françaises cotées ou non, y compris si l’acte constatant la cession est passé à l’étranger. Ainsi, s’agissant des sociétés cotées, les droits les concernant paraissent conserver leur nature de droits d’acte : la territorialité de ces derniers est néanmoins modifiée puisqu’entrent désormais dans le champ d’application les actes constatés à l’étranger s’ils concernent des sociétés françaises.

En cas de droits payés à l’étranger, ils donneront droit à l’imputation d’un crédit d’impôt en France.
Les droits applicables aux cessions de parts ne sont en revanche pas modifiés.

Enfin, sont considérées comme exonérées :

• les acquisitions de droits sociaux réalisées dans le cadre du rachat de ses propres titres par une société ou d’une augmentation de capital ;
• les acquisitions de droits sociaux de sociétés placées sous procédure de sauvegarde ou en redressement judiciaire ;
• les acquisitions de droits sociaux lorsque la société cédante est membre du même groupe, au sens de l’article 223 A du code général des impôts (CGI), que la société qui les acquiert ;
• les opérations entrant dans le champ de l’article 210 B du CGI.

Certaines de ces exclusions soulèvent des interrogations dès lors qu’elles visent des opérations déjà exonérées de droits.

Ces dispositions s’appliquent aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2012.

L’assiette des droits d’enregistrement perçus à l’occasion de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière est par ailleurs modifiée. Pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2012, celle-ci devra être déterminée déduction faite des seuls passifs afférents aux acquisitions des biens ou droits immobiliers. A noter qu’aux termes d’un amendement adopté par l’Assemblée nationale en seconde lecture, sont exclus de cette mesure les titres de sociétés civiles de placement immobilier offerts au public.

Participation des salariés

Le texte finalement adopté est conforme à celui issu de la première lecture de l’Assemblée nationale. Il modifie l’article L 3324 du code du travail afin d’aligner la notion de bénéfice utilisée pour les besoins du calcul de la participation des salariés avec celle du résultat fiscal.

En effet, compte tenu de la mesure de plafonnement des déficits reportables en avant adoptée il y a quelques semaines dans le cadre de la seconde de loi de finances rectificative pour 2011, l’utilisation des déficits reportables pour la détermination de la participation est subordonnée à une double limite :

• la limite d’imputation des déficits reportables en avant instaurée par la loi de finances rectificative et fixée à 1 million d’euros, majoré de 60% « du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant cette première limite » ;
• la limite posée par la loi pour le développement de la participation et de l’actionnariat salarié du 30 décembre 2006 consistant à n’autoriser l’imputation que des seuls déficits réalisés depuis 5 exercices.

Le texte adopté vise à supprimer cette seconde limitation. Toutefois, compte tenu de son entrée en vigueur (i.e., à partir des exercices ouverts à compter du 21 septembre 2011), les sociétés dont l’exercice coïncide avec l’année civile continueraient à être doublement pénalisées pour 2011.

Redevances de brevets et assimilés

Les dispositions définitivement adoptées sont également conformes au texte issu de la première lecture de l’Assemblée nationale. Elles modifient les dispositions de l’article 39-12 du CGI qui - dans sa version issue de la loi de finances de l’an passé - autorise la déduction au taux plein chez le concessionnaire d’un brevet ou assimilé des redevances versées au concédant qui lui est lié et au titre desquelles ce dernier bénéficie, en vertu de l’article 39 terdecies du CGI, de l’imposition au taux réduit de l’impôt sur les sociétés de 15%.

Si cette possibilité demeure sous l’empire des nouvelles dispositions, ses conditions d’application sont désormais subordonnées à ce que le concessionnaire apporte la preuve, (1) dans le cadre d’une documentation présentant l’économie générale de l’exploitation de la licence, que (2) l’exploitation de la licence ou du procédé concédé lui créée une valeur ajoutée sur l’ensemble de la période de la concession et que (3) cette exploitation est réelle et ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.

En pratique, ces conditions sont identiques à celles prévues par les dispositions introduites l’année dernière par la loi de finances pour 2011 relative aux sous-concessions et conditionnant l’application du taux réduit de 15% aux redevances perçues par le sous-concédant.

Le régime favorable relatif aux sous-concessions - également adopté l’an passé - est quant à lui profondément remanié : le montant des redevances versées par le sous-concédant au concessionnaire initial (a priori étranger, puisque ce dernier ne doit pas pouvoir bénéficier du taux réduit à raison des redevances perçues) ne serait plus déductible de son résultat de droit commun mais seulement du résultat net imposable au taux réduit qu’il perçoit en qualité de sous-concédant. En tout état de cause, le montant des redevances excédant ce résultat net ne pourrait être déduit que dans le rapport de 15 / 331/3.

En outre, dans l’hypothèse où le concessionnaire d’une licence viendrait lui même à concéder une licence (et à devenir ainsi sous-concédant), les redevances que celui-ci aurait déduit de son résultat de droit commun au titre du contrat de licence principal devront être réintégrées au résultat de l’exercice au cours duquel la sous-concession est conclue à hauteur d’un montant de 18 / 331/3. En d’autres termes, les avantages liés à la déduction au taux plein des redevances versées au titre d’une concession sont remis en cause dans l’hypothèse de la conclusion ultérieure d’une sous-concession. Cette réintégration serait toutefois limitée aux redevances déduites au cours des 3 années précédant la sous-concession. Toute réintégration pourrait être également être évitée si l’entreprise est en mesure de démontrer qu’elle a rempli pendant la durée de la concession initiale les conditions anti-abus précédemment décrites.

Ces dispositions s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 13 octobre 2011.

Taxe sur le chiffre d’affaires des nouveaux entrants sur les marchés des quotas

Pour assurer l’abondement de la réserve des quotas d’émissions de gaz à effet de serre destinés aux nouveaux entrants dans le cadre du plan national d’allocation des quotas (PNAQ), la loi instaure une taxe exceptionnelle à la charge des entreprises soumises au système communautaire d’échange de quotas d’émission ou « Emission Trading Scheme ».

Cette taxe est due par les entreprises exploitant une ou plusieurs installations et exerçant l’une des catégories d’activités expressément prévues par la directive 2003/87/CE modifiée, lorsque leurs installations bénéficient sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2012 des quotas d’émissions de gaz à effet de serre à hauteur d’au moins 60 000 tonnes de CO2.

La taxe serait exigible dès le 1er janvier 2012 et assise sur le montant total hors taxe du chiffre d’affaires réalisé par les redevables au cours de l’année précédente. Suite à une modification intervenue en deuxième lecture de l’Assemblée nationale en vue de tenir compte de la baisse des cours des quotas, son taux serait compris entre 0,03% et 0,07 %.

Le montant de la contribution de chaque entreprise se trouve néanmoins plafonnée à une somme égale au produit du nombre total des quotas qui lui ont été alloués au titre de la période 2008-2012 par 6,18 €.

Principales dispositions relatives à la fiscalité des particuliers

Le régime des plus-values mobilières des particuliers instauré par la loi de finances rectificative pour 2005 et introduisant un abattement annuel d’un tiers de la plus value imposable au-delà de la 5ème année de détention (soit une exonération à l’issue d’un délai de 8 ans) est profondément remanié.

La loi de finances pour 2012 y substitue en effet un mécanisme de report d’imposition applicable aux plus-values de cession de titres de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, détenus de manière continue depuis plus de huit ans, sous réserve que l’ensemble des titres détenus par le cercle familial représente au moins 10 % des droits dans les bénéfices sociaux ou des droits de vote.

Le report d’imposition est subordonné à une exigence de réinvestissement d’au moins 80 % du montant de la plus-value nette de prélèvements sociaux dans la souscription ou l’acquisition de titres d’une entreprise, de telle sorte qu’au moins 5 % des droits dans les bénéfices sociaux et des droits de vote soient détenus. Si les titres ainsi acquis sont conservés pendant au moins cinq ans, la taxation de la plus-value préalablement reportée est définitivement exonérée.

Compte tenu de l’articulation de ces dispositions - codifiées à l’article 150-0 D bis du CGI - avec celles de l’article 244 bis B du même code, ces dispositions ont vocation à s’appliquer aux cessions de participations substantielles françaises réalisées par des résidents étrangers. Pour mémoire, lorsque le cédant est une entreprise membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen et que la convention fiscale ne lui permet pas d’échapper au prélèvement, celui-ci peut obtenir par voie de réclamation le remboursement de l’impôt acquitté excédant celui qu’aurait eu à verser une entreprise française¹.

La loi de finances introduit également une exonération de la plus-value immobilière réalisée lors de la cession d’un bien immobilier par les personnes n’étant pas propriétaires de leur résidence principale.

Cette exonération, limitée à une seule cession, est subordonnée à :

• l’absence de possession de la résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession du bien immobilier,
• l’exigence d’un réemploi de tout ou partie du prix de cession, dans un délai de vingt-quatre mois, à l’acquisition d’un logement affecté à la résidence principale.

Le texte institue par ailleurs une taxe sur les hauts revenus égale à :

• 3 % de la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 250 000 euros et inférieure ou égale à 500 000 euros pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés (ces limites étant doublées pour les contribuables soumis à imposition commune) ;
• 4 % de la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 500 000 euros pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés (1 000 000 d’euros pour les contribuables soumis à imposition commune).

Un dispositif de lissage est par ailleurs prévu dans l’hypothèse où les revenus connaissent un accroissement exceptionnel au titre d’une année d’imposition.
La mesure prévoit également la situation des primo-déclarants en France ou celle des étrangers ne déclarant qu’une partie de leur revenu en France afin que le dispositif ne soit pas trop favorable à ces derniers.

Autres mesures

• Majoration de 1,8 % des valeurs locatives foncières servant d’assiette aux impôts locaux en 2012 ;
• Suppression de l’abattement de 40% sur les dividendes distribués par les sociétés d’investissements immobiliers cotées (SIIC) ;
• Introduction de deux nouveaux articles visant à instituer une taxe touchant respectivement les boissons contenant des sucres ajoutés (art. 1613 ter nouveau du CGI) et les boissons contenant des édulcorants de synthèse (art. 1613 quater du CGI). Ces contributions concernent toutes les boissons destinées à la consommation humaine conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail. A noter que sont toutefois exclus du périmètre de cette taxe, les boissons à base de lait, notamment celles destinées aux nourrissons et aux enfants en bas âge, les soupes, potages, bouillons ainsi que les boissons délivrées sur prescription médicale. Le taux de la taxe serait fixé à 7,16 euros par hectolitre. Ce tarif serait relevé au 1er janvier de chaque année à compter du 1er janvier 2013 en cohérence avec l’évolution des prix à la consommation. La taxe serait supportée par les fabricants, les importateurs, ainsi que les personnes qui fournissent à leurs clients de telles boissons.

4ème loi de finances rectificative pour 2011 : principales mesures

Portée de la réforme des déficits introduite par la seconde loi de finances rectificative pour 2011

La loi comprend une mesure dite « interprétative » visant à expliciter la portée de la réforme des déficits reportables introduite par la seconde loi de finances rectificative pour 2011 : il est ainsi précisé expressément que celle-ci a vocation à s’appliquer à l’ensemble des déficits reportables à la clôture de l’exercice clos à compter du 21 septembre 2011, et ce y compris aux déficits générés au cours d’exercices antérieurs. A noter que cette solution était d’ailleurs déjà celle retenue dans le cadre d’un projet d’instruction soumis à consultation.

Selon nos informations, la validité des options déposées avant le 21 septembre conformément aux dispositions de l’ancien régime pourrait se trouver confirmée dans l’instruction définitive attendue pour le début de l’année.

S’agissant de l’impact de la réforme dans le cadre du régime de groupe, il est également précisé que la réforme s’applique aux déficits imputables sur une base élargie dans le cadre du régime de groupe.

Contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés

Le texte adopté est conforme à celui voté en première lecture.

La loi institue une contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés à raison des exercices clos du 31 décembre 2011 jusqu’au 30 décembre 2013 : contrairement à la taxe sur les hauts revenus instituée par la loi de finances pour 2012 jusqu’à la disparition des déficits publics, cette contribution est limitée à deux exercices et ne devrait donc, sous l’empire de la rédaction actuelle, n’avoir d’impact en matière d’impôts différés que dans des cas spécifiques.

Cette contribution, égale à 5% du montant de l’impôt sur les sociétés, quel que soit le taux de celui-ci, s’appliquerait aux entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 250 millions d’euros².

Si l’on se réfère aux travaux parlementaires, le chiffre d’affaires de référence devrait correspondre au montant hors taxe des recettes réalisées par le redevable dans l’accomplissement de son activité professionnelle normale et courante (i.e., sans qu’il soit tenu compte des produits financiers - sauf réglementation propre à certains secteurs d’activité - des recettes présentant un caractère exceptionnel ou encore des dividendes reçus par les contribuables dont l’activité consiste en la gestion de leur patrimoine).

Dans le cadre d’un groupe fiscal intégré, le seuil de déclenchement de la contribution exceptionnelle due par la société tête de groupe à raison du résultat d’ensemble serait constitué de l’addition des chiffres d’affaires des sociétés membres du groupe fiscal. A cet égard, la société mère ne devrait pas être en mesure d’en reporter le coût sur ses filiales dont le chiffre d’affaires est inférieur à 250 millions d’euros : il résulte en effet de la jurisprudence du Conseil d’Etat³, reprise dans un projet d’instruction publié par l’administration le 24 novembre dernier, qu’une société membre d’un groupe fiscal ne peut pas avoir à supporter, sauf à être en présence d’une subvention, un impôt supérieur à celui qu’elle aurait eu à sa charge si elle n’était pas intégrée.

Initialement prévue comme un complément d’impôt sur les sociétés soumis au même régime que cet impôt (i.e., notamment en ce qui concerne le versement sous forme d’acomptes et l’imputation des crédits d’impôt) la nature de cette contribution a été modifiée par l’Assemblée nationale à l’initiative de la Commission des finances : la contribution serait donc due à la date du solde de l’impôt sur les sociétés, sans qu’aucun crédit d’impôt, y compris la créance de carry-back, ne puisse venir la minorer. A noter que les termes utilisés pour la prohibition de l’utilisation des crédits d’impôt sont identiques à ceux des dispositions de l’article 235 ter ZC, IV du CGI relatif à la contribution sociale. Il reste donc à souhaiter que l’administration fiscale retiendra la même solution que celle retenue dans la documentation administrative qui autorise l’imputation des crédits d’impôts étrangers sur cette contribution⁴.

Nouveau dispositif de limitation des charges financières⁵

La loi introduit un mécanisme dit « anti-abus » visant à limiter la déduction des intérêts financiers dans certaines situations. Après de nombreuses modifications, la version adoptée par l’Assemblée nationale subordonne la déductibilité des intérêts afférents à l’acquisition de titres de participation à ce que l’entreprise détentrice soit en mesure de démontrer par tous moyens que :

• les décisions relatives aux titres acquis sont effectivement prises par elle et,
• lorsque le contrôle ou une influence est exercé sur la société dont les titres sont détenus, elle exerce effectivement ce contrôle ou cette influence.

Le projet initial a été assoupli à l’initiative du gouvernement : aux termes de la version adoptée par l’Assemblée nationale, la démonstration est en effet également considérée comme apportée par la société détentrice lorsque les décisions sont prises - et/ou le contrôle ou une influence exercée - par une société établie en France la contrôlant au sens du I de l’article L 233-3 du code de commerce ou par une société établie en France directement contrôlée par cette dernière au sens de l’article précité. Cette rédaction devrait ainsi permettre d’exclure les sociétés membres d’un même groupe unies par un lien de contrôle ascendant mais également lorsqu’elles sont placées sous le contrôle d’une même entité française (sociétés sœurs) : une lecture littérale du texte paraît toutefois limiter l’exception aux sociétés sœurs de l’entité acquéreuse. L’esprit de ces dispositions étant d’éviter que les groupes étrangers localisent artificiellement de la dette en France, on peut espérer que l’administration en retienne une interprétation large dans le cadre de l’instruction à venir.

Lorsque la démonstration décrite ci-dessus ne peut être apportée, la loi institue un mécanisme de réintégration proche de l’amendement « Charasse». Ainsi :

• les charges financières afférentes à l’acquisition des titres acquis sont réputées égales à une fraction des charges financières de l’entreprise les ayant acquis égale au rapport du prix d’acquisition de ces titres au montant moyen au cours de l’exercice de la dette de l’entreprise les ayant acquis ;
• la réintégration s’appliquerait au titre de l’exercice à raison duquel la démonstration précitée doit être apportée et des exercices clos jusqu’au terme de la huitième année suivant celle de l’acquisition.

A noter que la version adoptée par l’Assemblée nationale comprend, par rapport au projet initial, plusieurs clauses de sauvegarde. La société acquéreuse pourra ainsi échapper au dispositif lorsque la valeur totale des titres de participations détenus est inférieure à 1 million d’euros ou lorsqu’il pourra être démontré que l’acquisition n’a pas été financée par un emprunt supportée par elle ou l’une des sociétés de son groupe. Il en est de même lorsque le ratio d’endettement du groupe auquel elle appartient est supérieur ou égal à son propre ratio d’endettement⁶.

Enfin, la loi conserve un effet rétroactif puisque celle-ci a vocation à s’appliquer aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2012, y compris pour les titres acquis antérieurement.

Aménagement des dispositifs anti-abus introduits l’année passée⁷

Le texte aménage le régime, introduit par la loi de finances pour 2011, des plus et moins-values court terme réalisées à l’occasion de la vente de titres de participation entre entreprises liées : aux termes de cette modification, les plus-values sur titres ne pourraient ainsi plus bénéficier, sur option, du report d’imposition.

Un autre amendement visant à écarter l’application des dispositions de l’article 212 du CGI (dispositif de lutte contre la sous capitalisation) en présence d’emprunts garantis dans l’hypothèse d’un emprunt lié au remboursement d’une dette préalable en exécution d’une procédure collective, a également été adopté.

Introduction d’un taux intermédiaire de TVA

L’Assemblée nationale a également rétabli le texte visant à introduire un taux intermédiaire de TVA de 7% dans sa rédaction initiale sous réserve de quelques améliorations.

L’entrée en vigueur de la réforme en ce qui concerne les livres non numériques est ainsi repoussée pour des raisons pratiques, non pas de deux mois comme le préconisait la Commission présidée par Pierre-François Racine, mais de trois mois, soit une entrée en vigueur au 1er avril 2012. Les livres numériques seront quant à eux soumis au taux de 7% dès le 1er janvier.

Par ailleurs, le taux réduit sur les travaux est maintenu à raison ceux ayant fait l’objet d’un devis et d’un acompte versé avant le 20 décembre 2011.

Le super taux réduit (2,1%) et son champ d’application ne seraient pas modifiés. Une exception cependant : ce dernier serait supprimé en ce qui concerne les recettes des premières représentations de concert et assimilés pour répondre à la procédure en infraction intentée contre la France par la Commission européenne. S’agissant des spectacles en général, le taux applicable passerait à 7%, y compris pour ceux au sein desquels il est possible de consommer sur place. Dans ce dernier cas cependant, le taux de 7% ne sera applicable qu’au prix du spectacle.

Le taux de 5,5% est par ailleurs maintenu pour l’eau, les boissons non alcooliques et l’alimentation humaine à l’exception du caviar, des margarines et graisses végétales, des boissons alcooliques, et de certains produits de confiserie. Les produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture n’ayant pas subi de transformation seraient en revanche soumis au nouveau taux intermédiaire.

Restent également soumis au taux de 5,5% certains appareils, équipements et prestations de service pour personnes handicapées, malades ou dépendantes : sont notamment visés la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite et établissement accueillant des handicapés.

Les abonnements énergétiques actuellement soumis à 5,5% le demeurent. Sont en revanche désormais soumis au taux intermédiaire le bois de chauffage, les produits de sylviculture et les déchets de bois.

L’Assemblée nationale a par ailleurs étendu le maintien du taux réduit aux prestations de fourniture de repas servis dans les cantines scolaires ainsi qu’à certaines opérations relatives au secteur du logement social.

Le texte procède par ailleurs à un alignement entre la vente à consommer sur place et la vente à emporter : le nouveau taux de 7% a donc vocation à s’appliquer à l’ensemble de la restauration, que celle-ci soit fournie sur place ou à emporter. S’agissant de la vente à emporter, il résulte du rapport de la Commission des finances que seraient visés les produits dont la nature, le conditionnement ou leur présentation induisent leur consommation dès l’achat.

Augmentation des taux de prélèvements libératoires et de certaines retenues à la source sur les revenus versés à l’étranger⁸

Aux termes du texte, plusieurs taux de prélèvements libératoires seraient modifiés :

• le taux applicable aux dividendes serait porté de 19% à 21% (et non à 24% contrairement à ce que prévoyait le projet initial prévoyait) ;
• le taux applicable aux intérêts serait quant à lui augmenté de 19% à 24%.

Un certain nombre de taux de retenues à la source applicables aux revenus versés à l’étranger serait modifié (article 187 du CGI) :

• le taux de retenue à la source applicable aux produits d’obligations, titres participatifs et autres titres d’emprunts négociables passerait de 10% à15% et de 12% à 17% selon la date d’émission des valeurs ;
• le taux de retenue à la source applicable aux revenus distribués passerait de 25% à 30%, et de 50% à 55% lorsque le bénéficiaire est un Etat ou territoire non coopératif.

Signalons enfin que l’Assemblée nationale a également adopté des dispositions visant à :

• harmoniser les délais de reprise de l’ensemble des contributions indirectes et à les aligner sur ceux applicables à l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés ;
• rétablir, tout en les modifiant, les exonérations de charges sociales dont bénéficiaient les jeunes entreprises innovantes (JEI) ;
• organiser la fiscalisation progressive des mutuelles à l’impôt sur les sociétés et à la contribution économique territoriale ;
• aménager certaines des dispositions issues de la réforme de la taxe professionnelle et notamment le calcul de la valeur ajoutée des entreprises de production cinématographie et certaines obligations déclaratives ;
• toiletter le régime de la taxe locale sur la publicité extérieure (TLPE) et réformer la redevance d’archéologie préventive ;
• généraliser d’ici 2015 les procédures de télédéclaration et de télépaiement à la totalité des entreprises quels que soient leur régime fiscal et leur chiffre d’affaires ;
• mettre en conformité avec le droit communautaire et plus particulièrement, la nouvelle directive 2010/24/UE, la procédure d’assistance administrative ;
• introduire une nouvelle tranche d’imposition à 21% des retraites chapeaux dont le montant mensuel excède 24 000 euros.

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1. BOI 4 B-1-08, 4 avril 2008 n°105
2. Pour ces sociétés, le taux de l’impôt sur les sociétés s’élèverait donc désormais à 36,1%
3. CE, 12 mars 2010, n°328424, Wolseley
4. BOI 4 L-2-02 du 26 juin 2002, n°49
5. La version adoptée est conforme à celle issue de la première lecture de l’Assemblée nationale, les amendements du Sénat visant à supprimer les clauses de sauvegarde ayant été rejetés. Le projet visant à prohiber la déductibilité des intérêts d’emprunts afférents à des opérations de rachat d’actions propres n’a pas été adopté. Par ailleurs, les dispositions introduisant de nouvelles hypothèses autorisées de rachat par une société non cotée de ses propres actions ont été censurées par le Conseil constitutionnel.
5. La notion de groupe usitée ici est celle de la clause de sauvegarde de l’article 212 du CGI.
7. Les dispositions adoptées sont conformes à celles issues de la première lecture de l’Assemblée nationale.
8. Les dispositions relatives à l’augmentation des prélèvements libératoire ainsi que certaines retenues à la source sont également votées dans leurs versions issues de la première lecture de l’Assemblée nationale.

Laetitia de La Rocque (01 55 61 10 09)

Bientôt des fonctionnaires d’autres Etats membres dans vos locaux ?

Transposée en droit interne par l’article 59 de la 4ème loi de finances rectificative pour 2011, qui modifie les articles L 283 A et L 283 B du livre des procédures fiscales (ci-après LPF) et y introduit les articles L 283 C à L 283 F, la directive 2010/24/UE du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances fiscales remplace la directive 2008/55/CE du 26 mai 2008 à compter du 1er janvier 2012.¹

Par rapport à sa devancière, elle présente les principales caractéristiques suivantes :

• Un élargissement du champ d’application

Alors que la directive de 2008 ne visait que «  certaines cotisations, certains droits et certaines taxes », l’article 283 A du LPF précise que l’assistance mutuelle au recouvrement concerne les créances afférentes à l’ensemble des taxes, impôts et droits de toute nature, les sanctions, amendes, redevances et majorations administratives liées à ces créances et aux intérêts et frais relatifs à ces créances. Sont en revanche exclus du champ de l’assistance mutuelle : les cotisations sociales obligatoires, les droits de nature contractuelle et les sanctions pénales.

En outre, l’assistance mutuelle concerne non seulement le recouvrement des créances mais aussi les actes préparatoires à sa mise en œuvre : échange d’informations, notification de documents préalables aux mesures d’exécution, édiction de mesures conservatoires.

Pour l’échange, l’expression « tous renseignements utiles » est remplacée par « toute information vraisemblablement pertinente », dans le souci de « coller » à la terminologie OCDE.

• Une clarification des conditions de mise en œuvre

L’assistance mutuelle doit concerner une créance qui a fait l’objet d’un titre de recouvrement dans l’Etat membre requérant et qui n’est pas contestée.

De plus, l’Etat membre requérant doit avoir mis en œuvre les procédures de recouvrement « appropriées » selon sa législation, sauf s’il justifie de conditions particulières : absence d’actifs ou actifs insuffisants sur son territoire, par exemple.

• Des précisions quant aux conditions de mise en œuvre de mesures conservatoires

La prise de mesures conservatoires était déjà autorisée mais les conditions dans lesquelles elles peuvent intervenir sont précisées, soit que la créance soit contestée au moment de la demande, soit qu’elle n’ait pas encore fait l’objet d’un titre de recouvrement dans la mesure où la législation de l’Etat membre requérant l’autorise.

• La création d’un instrument uniformisé valant titre exécutoire

Cet instrument accompagnera la demande d’assistance. Son contenu et sa forme sont décrits dans le règlement d’exécution (UE) n°1189/2011 de la Commission du 18 novembre 2011, directement applicable dans tout Etat membre.

• La suspension des procédures de recouvrement en cas d’engagement d’une procédure amiable, sauf fraude (art. L 283 E du LPF)
• La participation de fonctionnaires d’autres Etats membres aux procédures nationales

L’article L 283 F du LPF prévoit que les fonctionnaires habilités des autres Etats membres, sous réserve d’une autorisation de l’administration française, pourront assister les fonctionnaires français dans le cadre des procédures judiciaires.

Mais, transposant l’article 11 de la directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération dans le domaine fiscal, le législateur français est allé plus loin. En effet, le 3 de l’article L 45 du LPF prévoit que, sous réserve d’être habilités par leur administration et d’y être autorisés par l’administration française, les fonctionnaires des autres Etats membres peuvent être présents dans les bureaux administratifs, assister aux procédures, interroger les contribuables et leur demander des renseignements, examiner les dossiers et recevoir copie des informations recherchées. Tout refus opposé à la présence de ces fonctionnaires est considéré comme une opposition à fonction ou comme un obstacle au droit de contrôle.

Le législateur s’est gardé de transposer les dispositions non normatives de la directive relative a l’assistance mutuelle au recouvrement des créances fiscales grâce à l’intervention du Conseil d’Etat. Mais en matière de coopération administrative, telle que prévue par la directive du 15 février 2011, il n’a pas hésité à transposer les dispositions facultatives relatives à la participation de fonctionnaires d’autres États membres aux procédures nationales ! Suivons avec attention les transpositions que mèneront nos partenaires pour voir si ce zèle constitue un nouveau type d’acquis communautaire...

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1. Cet article est paru dans la revue Option finances

Charles Ménard (01 55 61 15 57)

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Condamnation par la CJUE du mécanisme du « répondant » fiscal

Le 15 décembre 2011, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé que le mécanisme du « répondant fiscal » prévu par l’instruction 3 A-9-06 du 23 juin 2006 lors de la mise en place du régime de l’autoliquidation domestique en France (article 194 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, dite Directive TVA) est incompatible avec la Directive TVA.¹

Pour mémoire, depuis le 1er septembre 2006, lorsqu’une opération soumise à la TVA française est réalisée par un assujetti non établi en France, la TVA doit être acquittée par le client assujetti identifié à la TVA en France (article 283, 1°, 2 du code général des impôts).

Néanmoins, par mesure de tolérance dérogatoire, l’administration fiscale a admis sous certaines conditions que la TVA légalement due par le client identifié à la TVA en France soit déclarée et acquittée sur la déclaration du fournisseur étranger non établi au nom et pour le compte du client.

Cette tolérance est subordonnée à l’obligation pour ce fournisseur étranger de s’immatriculer à la TVA en France et de désigner un assujetti établi en France en tant que répondant chargé de payer la TVA au nom du vendeur.

Dans ce contexte, la Commission européenne avait adressé à la France un avis motivé en octobre 2009 afin de constater que cette procédure dérogatoire était contraire à la Directive TVA aux motifs que :

• l’obligation pour le vendeur non établi en France de désigner un répondant fiscal est contraire à l’article 204 de la Directive TVA qui autorise les Etats membres à imposer une telle obligation uniquement lorsqu’il n’existe avec le pays dans lequel est établi l’assujetti aucun instrument organisant une assistance mutuelle en matière d’impôts indirects similaire à celle prévue dans l’Union européenne. Par ailleurs, la Commission fait valoir que la France ne peut se soustraire à cette interdiction en soutenant que le dispositif du répondant fiscal est facultatif et offre une facilité additionnelle aux entreprises non établies en France ;

• l’obligation pour le vendeur de s’identifier à la TVA en France est contraire à l’article 214, § 1, de la directive TVA relatif à l’interdiction de contraindre les assujettis étrangers à s’identifier à la TVA à raison des opérations pour lesquelles la taxe est auto-liquidée par le preneur ;

• l’imputation de la TVA déductible du vendeur sur la TVA collectée par son client, est contraire aux articles 168 et 171 de la directive TVA, en vertu desquels la compensation entre TVA déductible et TVA collectée doit s’opérer au niveau de chaque assujetti. Ainsi la Commission soutient que la France déroge à ce principe en permettant que la TVA déductible afférente aux dépenses supportées par l’assujetti établi hors de France soit imputée sur la TVA que ce dernier a collecté au nom et pour le compte de ses clients français.

Toutefois, le droit national n’ayant pas été mis en conformité dans le délai imparti par la Commission dans son avis, cette dernière avait alors saisi le 21 décembre 2010 la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) d’un recours en manquement contre la France.

La CJUE a donc confirmé la position de la Commission européenne en jugeant que le régime du répondant fiscal, bien qu’optionnel, était incompatible à la Directive TVA. A la suite de cet arrêt, l’administration devrait prochainement rapporter les développements de l’instruction 3 A-9-06 du 23 juin 2006 relatifs à cette tolérance.

En pratique, la désignation d’un répondant fiscal permettait aux entreprises étrangères d’obtenir un numéro de TVA en France, de facturer de la TVA française et de bénéficier de la procédure de remboursement de la TVA domestique. Ainsi, au regard de la gestion de la trésorerie, les entreprises étrangères concernées pouvaient récupérer mensuellement la TVA déductible au lieu de la récupérer trimestriellement ou annuellement (procédures des 8ème et 13ème Directive).

La suppression du régime dérogatoire du répondant fiscal devrait entraîner l’inactivation du numéro de TVA de l’entreprise étrangère qui ne réalise pas d’autres opérations en France pour lesquelles elle est redevable de la TVA. Ainsi, l’entreprise étrangère ne bénéficierait plus de la procédure domestique du remboursement de la TVA.

Par ailleurs, l’entreprise étrangère ne disposant plus de numéro de TVA en France, devra désormais émettre des factures sans TVA au titre des opérations réalisées au profit de clients français à charge pour ces derniers d’autoliquider la TVA, à défaut, les clients seraient passibles de la pénalité de 5% pour défaut d’autoliquidation. Cette modification du redevable de la TVA aura également pour incidence une obligation pour les clients français concernés de modifier le paramétrage de leur système informatique.

Enfin, à titre subsidiaire, l’inactivation du numéro de TVA de l’entreprise non établie en France aura également des incidences sur la détermination du redevable de la TVA due au titre des opérations taxables en France réalisées par cette entreprise avec d’autres entités étrangères. En effet, l’entreprise étrangère autrefois identifiée à la TVA en France par le mécanisme du répondant fiscal étant le redevable de la TVA au titre des opérations réalisées par les vendeurs non établis en France. Désormais, l’entreprise étrangère n’étant plus identifiée à la TVA en France, le vendeur non établi en France sera tenu de s’immatriculer à la TVA en France afin d’émettre une facture mentionnant la TVA française.

Par conséquent, la suppression du répondant fiscal pourrait avoir des incidences sur les relations commerciales entre entreprises non établies en France réalisant des opérations soumises à la TVA française.

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1. Cet article est paru dans la revue Option finances

Frédéric Ghidalia (01 55 61 14 72) et Andréa Lopes (01 55 61 17 24)

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La décision Millenis du 9 décembre 2010 de la Cour administrative d’appel de Nantes entraîne-t-elle la fin du régime des achats en franchise ou ne constitue-t-elle qu’une décision d’espèce sans réelle portée pratique ?

Si la décision de la Cour administrative d’appel de Nantes¹ semble apparaître comme une décision d’espèce, en l’absence de décision du Conseil d’Etat, il n’en demeure pas moins que le régime des achats en franchise est susceptible d’encourir la censure juridictionnelle de la CJUE dans le cadre d’un arrêt en manquement.

Si une certaine vigilance paraît s’imposer, les effets potentiels d’une telle action devraient néanmoins se restreindre à l’abrogation de l’article 275 du CGI pour l’avenir, sans remise en cause des situations passées.

L’article 164-1 de la Directive TVA permet aux Etats membres d’exonérer les importations et les livraisons de biens destinés à un assujetti en vue d’être exportés en l’état ou après transformation, ainsi que les prestations de services afférentes à son activité d’exportation.

Il s’agit d’une norme dont la mise en œuvre par un Etat membre implique la consultation préalable par ce dernier du comité consultatif de la TVA. Or, l’article 275 du code général des impôts (CGI) qui transpose en France l’article 162-1 précité n’a été examiné par le comité consultatif de la TVA que postérieurement à son entrée en vigueur.

La Cour administrative d’appel de Nantes, dans un arrêt du 9 décembre 2010, a par conséquent considéré que l’article 275 du CGI était incompatible avec le droit communautaire car transposant irrégulièrement cet article et était par suite inapplicable.

Ce faisant, le juge français applique la jurisprudence bien établie de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) relative à la saisine du comité consultatif de la TVA dans les différents cas de consultation prévus dans la directive TVA (article 17-7 de la sixième directive TVA devenu l’article 177-2 de la Directive TVA et article 4-4 de la sixième directive TVA devenu article 11 de la Directive TVA).

En effet, dans une première décision Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH², la CJUE avait considéré, à propos de l’article 17-7 de la sixième directive qui permet aux Etats membres d’exclure des biens du régime des déductions de TVA sous réserve de la consultation du comité consultatif de la TVA, qu’un tel article n’autorisait pas une telle exclusion sans consultation préalable de ce comité dans la mesure où cette obligation procédurale constituait une condition préalable à l’adoption de toute mesure fondée sur l’article 17, paragraphe 7.

La Cour relève dans cette décision que le non-respect de la procédure de consultation du comité doit être considéré comme la violation d’une formalité substantielle, violation qui entraîne la nullité du recours à l’article 17-7 de la directive.

Dans une seconde décision³, la Cour a précisé qu’une consultation du comité postérieure à l’entrée en vigueur d’une mesure nationale sur le fondement de l’article 17-7 de la sixième directive était de la même manière invalide.

La Cour a réitéré cette position dans une décision Ampliscientifica Srl et Amplifin SpA concernant l’article 4-4, second alinéa ,de la sixième directive qui prévoit que sous réserve de la consultation du comité consultatif, chaque Etat membre a la faculté de considérer comme un seul assujetti les personnes établies à l’intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation⁴.

Certes ces décisions n’ont pas statué sur les dispositions de l’article 164-1 de la Directive TVA (ancien article 16-2 de la sixième directive TVA) en cause dans l’affaire Millenis, toutefois ce dernier pose le principe d’une consultation préalable du Comité dans une formulation similaire aux dispositifs censurés par la CJUE et devrait par conséquent appeler une réponse identique de la part du juge communautaire.

Une telle décision, désormais passée en force de chose jugée, conduit inévitablement les opérateurs économiques à s’interroger sur la validité et la pérennité de la franchise de TVA appliquée, en leur qualité d’acheteurs, à leurs achats domestiques, acquisitions intracommunautaires et importations ou, en leur qualité de fournisseurs, à leurs livraisons domestiques.

Faut-il en effet redouter qu’une telle décision ait des effets immédiats négatifs pour les opérateurs ou l’optimisme est-il plutôt de mise dans la mesure où il serait peu probable que le législateur renie un tel régime de franchise –certes vicié- mais favorable aux contribuables et qu’il a lui-même instauré ?

Les risques encourus par les opérateurs du fait de la jurisprudence Millenis doivent être mesurés à l’aune de ses impacts potentiels sur le plan national ainsi que sur le plan communautaire.

Répercussions possibles de la jurisprudence Millenis sur le plan national : suites contentieuses envisageables

En l’état du droit, ni l’administration fiscale française ni le juge de l’impôt ne pourraient invoquer la jurisprudence Millenis à l’encontre des contribuables.

L’administration fiscale ne devrait pour sa part pas être admise à se prévaloir à l’encontre des contribuables de la violation par l’article 275 du CGI de la directive communautaire, dans la mesure où l’effet vertical des directives communautaires n’est pour l’instant consacré ni par la jurisprudence française ni par la jurisprudence communautaire.

Selon une jurisprudence constante du Conseil d’Etat, le juge de l’impôt ne devrait pas davantage pouvoir soulever l’incompatibilité de l’article 275 du CGI à titre de moyen d’ordre public, s’il n’est saisi de cette question ni par l’administration fiscale ni par le contribuable⁵.

Le courant jurisprudentiel contraire au niveau communautaire qui considère qu’une telle incompatibilité devrait constituer un moyen d’ordre public pour les juges nationaux n’a pas pour l’instant été avalisé par le Conseil d’Etat.

Il est à noter que dans la décision SAS 2H Energy du 26 mai 2011 de la Cour administrative d’appel de Douai⁶ qui est intervenue après la décision Millenis, le juge ne s’est pas saisi d’office de l’incompatibilité de l’article 275 du CGI à la directive TVA en raison de l’absence de saisine du Comité consultatif.

Invocabilité par le contribuable

Il est peu probable que le contribuable se targue lui-même de l’absence d’eurocompatibilité de l’article 275, car cela aurait pour conséquence de le priver de la faculté de bénéficier du régime des achats en franchise, ainsi que cela a été le cas pour le contribuable malchanceux de la décision Millenis.

Dans cette affaire, le contribuable avait en effet soulevé la non-conformité de l’article 275 à la directive TVA afin de contester les seules modalités d’application du régime mais non son fondement. Le juge avait alors à la demande du contribuable examiné la question de fond de la compatibilité de ce régime avec le droit communautaire.

Une modification du paysage législatif : un abandon du régime des achats en franchise par voie législative ?

De manière plus générale et en dehors de tout contentieux, l’Etat français pourrait-il être tenu d’abroger l’article 275 du CGI au titre de son obligation de coopération loyale résultant de l’article 10 du Traité CE ?

La CJUE a retenu qu’au titre du principe de loyauté communautaire ou de coopération loyale, les mesures prises par un Etat tendant à proroger un régime d’exonération fiscale invalidé par la Cour étaient condamnables car elles affectaient par la même jusqu’aux bases essentielles de l’ordre juridique communautaire⁷.

Il s’agissait en l’espèce d’un régime mis en place par l’Italie et qui consistait à exonérer de TVA certaines opérations avec droit à déduction de la TVA d’amont dans le cadre des aides en faveur des victimes de tremblements de terre dans le sud de l’Italie et qui était contraire à l’article 2 de la sixième directive TVA. Il est à noter que le régime avait initialement été mis en place sur autorisation du Conseil de l’Union européenne mais prorogé par la suite sans autorisation par l’Italie.

L’arrêt de la Cour administrative d’appel de Nantes ne nous paraît toutefois pas suffire à justifier une telle abrogation qui ne semble devoir découler que d’une condamnation par la CJUE.

Il convient également de souligner que la décision défavorable précitée avait trait à un régime d’exonération de TVA dérogatoire au principe général de taxation à la TVA des opérations alors que le régime des achats en franchise est au contraire un régime facultatif dont la mise en œuvre, bien qu’encadrée, est autorisée par la Directive TVA elle-même.

L’existence d’une doctrine administrative précisant les conditions d’application de l’article 275 du CGI constitue-t-elle un bouclier suffisant pour les contribuables ?

Par ailleurs, les instructions fiscales réitérant les dispositions de l’article 275 du CGI sont-elles à même de protéger le contribuable en tant que telles contre l’incompatibilité viciant la loi ?

On peut se poser la question dans la mesure où le juge administratif dispose en effet du pouvoir d’annuler les dispositions impératives à caractère général d’une instruction lorsque celles-ci se contentent de réitérer les dispositions d’une loi elle-même contraire à une norme supérieure⁸ et où la doctrine administrative relative aux achats en franchise trouve bel et bien son fondement dans une loi (codifiée à l’article 275 duCGI) entachée d’incompatibilité selon la décision Millenis.

Il est néanmoins peu probable que le juge se saisisse d’office de cette incompatibilité de la doctrine administrative dans le cadre d’un recours de plein contentieux⁹.

Dans ce cadre, les contribuables devraient pouvoir continuer à se prévaloir de la doctrine relative aux achats en franchise, tant que la loi n’est pas abrogée.

Une possible réaction au niveau communautaire

Sur le plan communautaire, il n’est pas à exclure que la Commission européenne engage un recours en manquement à l’encontre de la France, et ce soit de sa propre initiative soit à l’initiative d’un Etat membre.

Un tel recours en manquement ne constitue pas qu’un obstacle théorique. Preuve en est que la procédure française du répondant dérogeant aux règles de détermination du redevable instaurées par la Directive TVA a par exemple récemment donné lieu à un arrêt de manquement de la CJUE¹⁰.

Une éventuelle procédure d’action en manquement portée devant la CJUE à l’encontre du régime d’achat en franchise, ne devrait néanmoins qu’avoir des effets ex nunc au cas présent, c’est-à-dire se trouver dépourvus de rétroactivité.

En effet, si les arrêts de manquement sont en principe assortis d’un effet ex tunc de par leur nature déclaratoire impliquant « l’élimination effective des manquements et de leurs conséquences passées et futures », il peut cependant s’avérer qu’une telle régularisation rétroactive se révèle impossible.

Au cas présent, nous voyons difficilement comment l’Etat français pourrait effacer les conséquences du régime des achats en franchise pour le passé, sauf à réclamer aux contribuables ayant bénéficié de ce régime le paiement d’intérêts / d’une compensation correspondant à l’amélioration du besoin en fonds de roulement dont ceux-ci ont bénéficié de par l’application de ce régime, dont le but n’est que d’éviter aux « exportateurs » de décaisser une TVA d’amont qui aurait été récupérable en tout état de cause, au risque de se voir opposer une faute simple à son encontre.

Aussi, l’incrimination potentielle de l’article 275 du CGI par la CJUE devrait n’avoir de conséquences que pour l’avenir.

Les autorités participant à l’exercice du pouvoir législatif auraient ainsi l’obligation de modifier les dispositions en cause, de manière à les rendre conformes aux exigences du droit communautaire et les juridictions de l’Etat concerné de leur côté l’obligation d’assurer le respect de l’arrêt dans l’exercice de leur mission¹¹, ce qui devrait logiquement conduire à l’invalidation de l’article 275 du CGI, y compris pour le réintroduire immédiatement après qu’il ait cette fois été examiné par le comité consultatif de la TVA antérieurement à son entrée en vigueur.

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1. CAA Nantes, 9 décembre 2010, n°07-3555, SAS Millenis
2. CJCE, 8 janvier 2002, C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH
3. CJCE, 14 septembre 2006, C-228/05, Stradasfalti Srl c/ Agenzia delle Entrate-Ufficio di Trento. Voir notamment point 51 de la décision.
4. CJCE, 22 mai 2008, C-162/07, Ampliscientifica Srl et Amplifin SpA
5. CE Section, 11 janvier 1991, n°90995, SA Morgane
6. CAA Douai, 26 mai 2011, n°10DA00076, SAS 2H Energy
7. CJCE, 19 janvier 1993, C-101/91, Commission c/Italie
8. CE Section, 18 décembre 2002, Duvignières
9. Voir CE Sect., 11 janvier 1991, n°90995, SA Morgane précité
10. CJUE, 15 décembre 2011, C-624/10, Commission c. France : voir article de cette LJF intitulé « Condamnation par la CJUE du mécanisme du ‘répondant’ fiscal »

Aline Rodrigues (01 55 61 16 41)

L’OCDE publie un projet pour commentaires portant sur la définition de l’expression « établissement stable » dans la Convention modèle OCDE

L’OCDE a lancé une consultation publique sur le projet de modification des commentaires de l’article 5 relatif à la définition conventionnelle de l’établissement stable. De manière relativement pragmatique le projet s’attache à clarifier diverses situations en reprenant les travaux menés par l’IFA en 2009. Nous ne commenterons pas ici l’ensemble des 25 propositions de modifications¹, mais uniquement celles qui nous semblent les plus importantes, que nous présenterons dans le même ordre que celui du projet de commentaires.

Le projet clarifie tout d’abord le fait que des activités agricoles ou immobilières régies par d’autres articles de la convention modèle, notamment l’article 6 relatif aux revenus immobiliers, peuvent néanmoins constituer un établissement stable.

S’agissant ensuite de l’installation fixe d’affaires (article 5-1), le projet propose de clarifier l’expression installation fixe « à disposition de l’entreprise » qui est mentionnée dans les paragraphes 4 et 4.2 des actuels commentaires. Il est proposé de préciser qu’une usine détenue et utilisée exclusivement par un fournisseur ou un fabricant à façon ne doit pas être considérée comme étant à la disposition de l’entreprise pour laquelle les biens sont fabriqués (i.e., l’usine ne constitue pas de ce simple fait un établissement stable de l’entreprise cliente).

Le projet fournit également des précisions quant aux situations d’établissements stables liées au travail à domicile de salariés (article 5-1). Le projet propose de fonder l’analyse sur les faits et circonstances de chaque espèce. Par exemple, il pourrait être considéré qu’une entreprise qui exige qu’une personne physique travaille à son domicile et ne lui fournit pas de bureau, alors que sa fonction le nécessite, dispose d’un établissement stable dans l’Etat du domicile de la personne physique. En revanche, la solution serait différente pour un travailleur frontalier qui effectue, de son plein gré, ses travaux principalement à son domicile alors que son entreprise lui fournit un bureau.

Le projet traite par ailleurs du cas de la « joint venture », qu’il distingue des sociétés de personnes fiscalement transparentes (« partnerships »). Concernant les « partnerships », en l’état actuel des commentaires chaque membre dispose d’un établissement stable dans un Etat si le « partnership » en dispose d’un. A l’inverse, il est proposé pour les « joint venture », et sous réserve des dispositions des droits nationaux, que soit déterminé pour chacun des participants à la « joint venture » s’il dispose ou non d’un établissement stable. Pour que la situation des participants puisse être dissociée, cela présuppose que la « joint venture » soit exclusive de tout partage des profits de deux activités qui restent distinctes.

Dans un autre registre, en vertu de l’article 5-3, un chantier de construction ou de montage constitue un établissement stable si sa durée dépasse douze mois. Le projet de commentaires propose de donner des précisions quant au moment où le travail sur un chantier de construction doit être considéré comme achevé pour les fins du calcul de la période de douze mois. Il est proposé de préciser (i) que la période pendant laquelle l’immeuble ou ses équipements sont testés doit normalement être incluse dans le calcul des douze mois, (ii) que la livraison de l’immeuble au client représente habituellement la fin de cette période, et (iii) que les travaux entrepris ultérieurement en application de la garantie ne doivent pas être pris en compte.

L’OCDE se rallie par ailleurs à la position de la République Tchèque et de la Slovaquie en incluant dans le projet les observations de ces deux Etats quant à l’exception des « activités préparatoires ou auxiliaires ». Ainsi, ne relèverait pas de l’exception la situation dans laquelle le bureau d’une entreprise situé dans un autre Etat négocie les clauses importantes des contrats de vente avec les clients de cet Etat, et ce alors même que les employés du bureau local ne disposent pas de l’autorité pour conclure les contrats. Dès lors, et si les autres conditions sont remplies, un établissement stable pourrait être reconnu dans l’Etat de situation du bureau de vente.

Enfin, le projet de commentaires apporte un nouveau flou sur le statut d’agent dépendant qui semblait avoir été réglé, du moins en France depuis l’arrêt Zimmer² et plus récemment en Norvège avec l’arrêt Dell³. Ce flou est certainement dû au fait que le projet a été rédigé alors que la décision de la Cour suprême norvégienne n’était pas encore rendue. Les jurisprudences française et norvégienne étaient alors divergentes ce qui n’est plus le cas et l’OCDE n’a vraisemblablement pas souhaité prendre une position tranchée dans un sens ou dans l’autre.

Selon les nouveaux commentaires sur l’article 5-2, « dans certains pays et dans certains cas, une entreprise peut être liée par un contrat conclu avec un tiers par une personne agissant au nom de l’entreprise , même si cette personne n’a pas formellement indiqué au tiers qu’elle agissait au nom de cette entreprise et que le nom de l’entreprise n’est pas mentionné dans le contrat »⁴.

Ainsi, l’agent, bien qu’il n’indique pas à son cocontractant agir pour et au nom d’une tierce entreprise, pourrait néanmoins constituer un établissement stable de cette entreprise pour autant que cette dernière soit engagée par le contrat que l’agent a signé en son nom. En l’état, ce commentaire inclut, selon nous, les commissionnaires agissant au nom et pour le compte de leur commettant, ce qui jette le doute sur la pérennité de la jurisprudence du Conseil d’Etat précitée.

D’autant plus que, concernant l’article 5-6 relatif à l’exception concernant les agents bénéficiant d’un statut indépendant (y inclus le commissionnaire), le projet de commentaires indique que le terme anglais « general commission agent » et le terme français « commissionnaire » n’ont pas le même sens et que cette divergence ne peut être réglée par le biais de nouveaux commentaires.

Par ailleurs, le projet précise que les contrats visés ne sont pas exclusivement des contrats de vente de biens, mais qu’il peut également s’agir, par exemple, de contrats de services ou de location.

D’un point de vue plus général, ce projet permet de clarifier les commentaires actuels par des exemples concrets. Ce pragmatisme ressort également de la proposition de fixation d’une période minimale pour qu’un établissement stable soit reconnu. Ces efforts vont de toute évidence dans le sens de la sécurité juridique des contribuables.

En revanche, il est regrettable que l’OCDE ait explicitement considéré qu’il était trop compliqué de fournir des lignes directrices spécifiques à l’investissement en capital risque et qu’il n’ait pas été jugé pertinent de régler le problème des divergences de définition du commissionnaire dans les versions anglaise et française des commentaires.

Sur ce dernier point, seule la mobilisation des entreprises, au travers de commentaires au projet, permettra d’infléchir la version actuelle et de clarifier le statut de commissionnaire.

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1. Le projet de modification des commentaires peut être consulté sur le lien suivant : http://www.oecd.org/document/62/0,3746,fr_2649_33747_48836798_1_1_1_1,00.html
2. CE, 31 mars 2010, n°304715 et 308525, Sté Zimmer Ltd , conclusions du rapporteur public Julie Burguburu
3. Cour suprême de Norvège, 2 décembre 2011, Dell AS
4. Traduction du projet de commentaires figurant à la page 36 du document publié par l’OCDE

Cyril Maucour (01 55 61 10 36) et Mehdi Battikh (01 55 61 12 95)

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Du bâti, du bâti, du bâti !

Si d’aucuns la souhaitaient, beaucoup craignaient la réforme des valeurs locatives. Mais voilà que soudain, elle s’évapore. En attendant, ne faut-il pas plutôt contempler la lente mais incessante évolution du champ d’application de la taxe foncière sur les propriétés bâties.

La réforme des valeurs locatives des locaux commerciaux, qui est déjà si fameuse, aurait-elle du plomb dans l’aile ? C’est ce que l’on peut croire à la lecture de « sources autorisées », comme les considérait Coluche, à propos des rumeurs. Les rares informations dont l’on dispose en effet sur cette réforme décidée par la loi de finances rectificative n°2010-1658 du 31 décembre 2010, ne sont pas encourageantes pour les tenants de la réforme.

Certes, plusieurs décrets d’application ont précisé les groupes, sous-groupes et catégories de locaux qui seront retenus, la nouvelle définition des surfaces taxables et leur pondération ou encore les nouvelles obligations déclaratives des propriétaires.

Mais des résultats des tests, point de nouvelles. Le calendrier prévoyait initialement un retour d’information auprès du Parlement dès septembre 2011. Mais en cette fin d’année 2011, il ne semble pas poindre. Certaines sources indiquent même que le résultat désastreux auquel conduirait cette réforme pourrait en compromettre le parfait achèvement. Il conduirait à des transferts de charges significatifs et à d’importantes hausses d’impôts pour de nombreuses entreprises. Cependant, les services fiscaux et préfectoraux organisent la suite de la procédure qui devrait, en l’état du programme, conduire à la souscription de déclarations par tous les propriétaires de locaux commerciaux et professionnels en avril prochain.

Une leçon reste à tirer toutefois des « fuites » sur les premiers tests. Seul un dispositif de lissage, à l’instar de celui organisé pour le remplacement de la taxe professionnelle par la contribution économique territoriale devrait permettre de gérer les hausses résultant des transferts à la fois entre zones et entre types de locaux. Il convient donc, pour les propriétaires, de s’assurer que la situation de départ (i.e., l’imposition actuelle) n’est pas surévaluée et que les éléments qui devront être mentionnés sur les déclarations de révision à venir soient les plus précis. Un travail d’anticipation est encore possible dans la mesure où cette réforme ne prendra, en tout état de cause, effet au plus tôt qu’en 2014.

Pendant les travaux de révision, l’évolution continue. Les services fiscaux poursuivent l’extension du champ d’application du foncier bâti. Nous avions, dans une chronique précédente¹, fait état d’une récente jurisprudence du Conseil d’Etat², qui, validant la position du Ministre, considère désormais les carrières, non plus comme des propriétés non bâties, mais comme des « terrains non cultivés employés à un usage commercial ou industriel » et à ce titre relevant de la taxe foncière sur les propriétés bâties.

Plus récemment, après les carrières, voici venu, c’est de saison, les terrains aménagés des pistes de ski dont les propriétaires sont l’objet de l’attention des services fiscaux locaux. Jusqu’à présent, la taxe foncière sur les propriétés bâties s’appliquait aux installations en béton des gares de départ et d’arrivée des engins de remontées mécaniques. Les travaux de pistes n’étaient pas considérés comme assujettis à la taxe foncière. Il appert désormais, selon les départements, que ces terrains aménagés devraient être, soit assimilés comme les carrières à des terrains non cultivés et employés à un usage commercial (article 1381-5° du code général des impôts, ci-après le CGI), soit considérés comme des dépendances immédiates et indispensables des remontées mécaniques (article 1381-4° du CGI). Un amendement parlementaire au projet de 4ème loi de finances rectificative pour 2011, argumentant une exonération expresse de ces terrains, a certes été débattu³, mais il a été rejeté.

Certes, l’article 1381 du CGI semble autoriser une lecture large du champ d’application de cette taxe, mais une lecture rigoureuse peut parfois permettre d’en limiter l’expansion, comme l’illustre l’évolution du texte du 1° de l’article 1381 du CGI.

Dans sa version en vigueur du 1 juillet 1979 au 31 décembre 1983, le 1° de l’article 1381, qui définit le champ d’application de la taxe foncière ne visait que « les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ». Faisant une stricte lecture de ce texte, la jurisprudence exonérait de taxe foncière toute construction en béton, qui n’était pas destinée à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits.

Le Conseil d’Etat précisait « qu’il ressort, tant de ces dispositions que des travaux préparatoires de la loi que l’exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties doit bénéficier à toute installation destinée à l’exploitation d’un établissement industriel qu’elle soit ou non fixée au sol, dès lors qu’elle n’est pas de celles que mentionnent les dispositions précitées du 1° et du 2° de l’article 1381. »⁴

Ainsi, toute installation en béton d’un établissement industriel, ne relevant pas de la taxe foncière, était incluse dans les bases de la taxe professionnelle au titre des biens mobiliers. Il en résultait un glissement des bases de la taxe foncière vers la taxe professionnelle, dans un milieu industriel, où le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, limitait les effets financiers de ce transfert.

En riposte à cette position jurisprudentielle constante, le législateur a, par la loi de finances pour 1984⁵ ajouté la seconde partie du texte de l’article 1381, 1°, qui vise désormais « les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions... »

Ce faisant le législateur a voulu que soit maintenu dans le champ d’application de la taxe foncière, les ouvrages en maçonnerie, quand bien même ils seraient affectés à une activité industrielle. Il a illustré son intention en citant quelques uns de ces ouvrages, qui en béton mais aussi destinés à l’exploitation d’un établissement industriel, doivent au terme de ce texte rester soumis à la taxe foncière (cheminées d’usine, réfrigérants atmosphériques, formes de radoub, et ouvrages servant de support aux moyens matériels d’exploitation).

La dernière précision du texte de l’article cité, qui vise « les ouvrages servant de support aux moyens matériels d’exploitation » montre, si cela était nécessaire, que seule la structure en maçonnerie d’un équipement peut relever de la taxe foncière (si elle a une certaine importance et fixité) et que donc tout ce qui est au-dessus (« servant de support à.. ») relève des biens mobiliers. La jurisprudence a clairement pris position sur cette notion en matière d’imposition foncière des installations éoliennes⁶.

Mais une limitation du tout bâti est contre la tendance naturelle des services fiscaux, fortement incités en cela par les collectivités territoriales, à privilégier une vision extensive des biens passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties et procéder ainsi à une expansion du champ d’application de la taxe, puisque, désormais tout ce qui ne relève pas de la taxe foncière échappe à toute imposition locale.

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1. LJF de février 2011
2. CE, 15 décembre 2010, n°309678, n°322963 et n°322964
3. Conf. débat devant l’Assemblée nationale du 2 décembre 2011
4. CE, 16 novembre 1981, n°24028
5. Article 102 de la loi n°83-1179 du 29 décembre 1983
6. CE, 31 décembre 2008, n°307966

Jean-Pierre Douard (01 55 61 16 92)

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Juridique

Simplification du droit : de nouveaux allègements à venir…

A l’issue de sa première proposition de loi dont les dispositions ont été adoptées le 17 mai 2011¹, le député Jean-Luc Warsmann a poursuivi ses travaux et a présenté le 28 juillet dernier une seconde proposition de loi relative à la simplification du droit et à l’allègement des démarches administratives.

En l’état, la proposition de loi, telle qu’adoptée par l’Assemblée nationale le 18 octobre 2011, prévoit de très nombreuses mesures dont il est difficile de faire l’inventaire exhaustif. Voici pour l’essentiel, celles qui peuvent retenir l’attention en droit des sociétés, sachant que des modifications pourraient être apportées ultérieurement par le Sénat.

S’agissant tout d’abord des administrateurs, la proposition prévoit l’harmonisation de la durée maximum de leur mandat, et de celui des membres du conseil de surveillance, à 6 années, que la nomination intervienne lors de la constitution de la société ou en cours de vie sociale.

Dans les sociétés ne dépassant pas le seuil de définition des PME², les administrateurs en fonction pourraient devenir salariés de la société, à condition naturellement que le contrat de travail corresponde à un emploi effectif. Cette possibilité s’inscrit dans la limite existante du nombre d’administrateurs pouvant être liés à la société par un contrat de travail (à savoir 1/3 des administrateurs).

En matière d’approbation et de publication des comptes au RCS, les sociétés pourraient procéder à un dépôt par voie électronique et disposeraient alors d’un délai de 2 mois suivant l’approbation des comptes pour le faire (le délai est maintenu à un mois pour le dépôt papier). Le dépôt ne se ferait plus qu’en un seul exemplaire. L’obligation de dépôt des comptes serait complétée par une obligation faite au greffier, lorsqu’il constate l’absence de dépôt, d’en informer le Président du Tribunal afin que celui-ci puisse mettre en œuvre la procédure d’injonction visée à l’article L.611-2 du code de commerce.

Par ailleurs, les SNC tenues au dépôt des comptes³, les SARL et les sociétés par actions non cotées⁴, seraient désormais dispensées de déposer le rapport de gestion. Toutefois, ce rapport devrait être tenu à disposition de toute personne qui en ferait la demande selon des modalités définies par décret.

Notons enfin que les assemblées générales pourraient désormais, sur proposition de l’organe d’administration ou de direction, autoriser les Commissaires aux comptes à adresser directement au Greffe les rapports devant faire l’objet d’un dépôt, ainsi que la copie des documents afférents à leur nomination ou démission.

S’agissant des apports en nature et augmentations de capital, les apports en nature effectués dans une SARL ou une société par actions pourraient désormais faire l’objet d’une appréciation par un commissaire aux apports désigné à l’unanimité des associés ou actionnaires (et non plus seulement par ordonnance du Président du tribunal).

En outre, certains apports en nature au profit d’une société par actions seraient désormais dispensés d’une appréciation par un commissaire aux apports, que ce soit au moment de la constitution de la société ou en cours de vie sociale. Il s’agit notamment des valeurs mobilières donnant accès au capital, dès lors qu’elles sont évaluées au prix moyen pondéré auquel elles ont été négociées sur un marché réglementé au cours des trois mois précédant la date de la réalisation effective de l’apport, ou bien d’autres éléments d’actifs ayant fait l’objet dans les 6 mois précédant la date de la réalisation effective de l’apport, d’une évaluation à la juste valeur par un commissaire aux apports. La proposition prévoit en outre un mécanisme d’information des souscripteurs lors de la constitution de la société ou des actionnaires en cas d’augmentation de capital qui sera précisé par décret.

Les opérations d’apports partiels d’actifs entre sociétés commerciales (autres que les SA et SARL qui peuvent déjà bénéficier du régime des scissions) pourraient être soumises aux dispositions générales en matière de fusion et scission prévues aux articles L 236-1 à L 236-6.

Les augmentations de capital en numéraire dans les SARL pourraient être libérées d’un quart au moins lors de la souscription, le solde devant intervenir en une ou plusieurs fois dans un délai de 5 ans. Actuellement ces augmentations de capital doivent être souscrites intégralement à la souscription.

Le régime des nullités en matière d’augmentation de capital des SA de l’article L.225-149-3 du code de commerce serait modifié.

Tout d’abord le champ de l’injonction de faire, défini aux articles L 238-1 et L 238-6 du code de commerce, serait élargi par rapport aux dispositions actuelles.

Ensuite la nullité de plein droit serait limitée à la violation de certaines dispositions (notamment, compétence de l’assemblée générale extraordinaire, délai de 5 ans pour la réalisation de l’augmentation de capital, durée maximum de la délégation de compétence accordée à l’organe d’administration ou de direction et plafond de la délégation, la présentation, lors de toute augmentation de capital en numéraire, d’une résolution en vue de réaliser une augmentation de capital réservée aux salariés, dispositions relatives au droit préférentiel de souscription…).

Enfin, la nullité facultative, laissée à l’appréciation du juge s’appliquerait à la violation d’une disposition non expressément soumise à la nullité de plein droit.

S’agissant des informations à indiquer dans le rapport de gestion en matière de RSE, le décret attendu en la matière établirait finalement deux listes d’informations à faire figurer dans ce rapport, selon que la société est ou non cotée sur un marché réglementé.

Les filiales ou sociétés contrôlées dépassant les seuils réglementaires de chiffre d’affaires, de bilan et/ou de salariés rendant obligatoire la présentation d’information sur leur politique sociale et environnementale ne seraient pas tenues de publier ces informations dès lors qu’elles indiqueront dans leur rapport de gestion comment accéder aux données consolidées y afférant.

Les propositions d’augmentations de capital réservées aux salariés dans les sociétés par actions font également l’objet d’un nouvel aménagement. L’obligation périodique de présenter une résolution tendant à la réalisation d’une telle augmentation de capital pourrait être plus espacée dans le temps et le délai actuel de 3 ans pourrait être repoussé à 5 ans, si une assemblée s’est prononcée sur un tel projet depuis moins de 3 ans dans le cadre de l’obligation permanente de l’article L.225-129-6 al. 1 du code de commerce⁵.

En matière d’attribution d’actions gratuites aux salariés et dirigeants en application des articles L 225-197-1 et suivants du code de commerce, les statuts des sociétés non cotées n’excédant pas le seuil définissant les PME pourraient augmenter le plafond d’attribution actuel de 10% du capital, sans pouvoir excéder 15%.

Dans les sociétés cotées sur un marché réglementé, la fenêtre interdisant, à l’issue de la période de conservation, la cession des actions en période de publication des comptes serait raccourcie à 3 séances de bourse après ladite publication (contre dix dans la réglementation actuelle).

Le régime des programmes de rachat d’actions serait harmonisé pour les sociétés cotées sur un marché réglementé et celles cotées sur un système multilatéral de négociation (Alternext). L’article L 225-209 du code de commerce aurait désormais vocation à s’appliquer aux sociétés cotées sur les deux types de marché et corrélativement l’article L 225-209-1 du code de commerce, qui s’appliquait aux sociétés cotées sur un système multilatéral de négociation, serait abrogé. Cette harmonisation aurait pour effet de permettre désormais aux sociétés cotées sur Alternext notamment de racheter leurs actions en vue de leur annulation dans la limite de 10% du capital par période de 24 mois.

Il est intéressant de souligner à ce sujet que le Parlement, dans le cadre de la 4ème loi de finances rectificative pour 2011, vient également d’adopter une nouvelle modification du code de commerce pour permettre l’adoption dans les sociétés non cotées de programmes de rachat d’actions dont les finalités sont (i) l’attribution à des salariés dans l’année du rachat, (ii) le paiement ou l’échange d’actifs dans le cadre d’une opération de croissance externe, dans les 2 ans du rachat ou (iii) la cession, dans les 5 ans de leur rachat, aux actionnaires existants qui manifesteraient à la société leur intention de les acquérir à l’occasion d’une procédure d’offre de vente réservée aux actionnaires existants organisée par la société elle-même dans les 3 mois suivant chaque assemblée annuelle⁶. Cette disposition ayant été censurée par le Conseil constitutionnel car n’ayant pas place dans une loi de finances, espérons que cet élargissement pourra être adopté dans le cadre des débats parlementaires à venir.

S’agissant des sanctions pénales, la proposition de loi supprime en premier lieu les sanctions pesant sur les dirigeants qui ne réunissent pas l’assemblée annuelle dans les 6 mois de la clôture et met en place une procédure d’injonction sous astreinte en remplacement. Seul le fait de ne pas soumettre à l’approbation de l’assemblée, l’inventaire, les comptes annuels et le rapport de gestion resterait soumis à des sanctions pénales.

Au-delà, la proposition de loi fait un toilettage de nombreuses sanctions pénales certaines étant réaménagées (par exemple le non respect de l’égalité des actionnaires dans le cadre d’une réduction de capital serait désormais frappé d’une amende de 30 000 euros (contre 9 000 euros actuellement) alors que d’autres seraient supprimées (par exemple les sanctions pour non respect des formalités de publicité de la réduction de capital).

Les sanctions pour les dirigeants en matière de souscription, d’acquisition, de prise en gage ou de vente d’actions de la société⁷ seraient modifiées. Désormais serait puni de 150 000 euros d’amende le fait pour les dirigeants d’une SA d’utiliser des actions achetées par la société, en application de l’article L.225-208 du code de commerce (c’est-à-dire afin de les attribuer à ses salariés dans le cadre de la participation aux résultats de plan d’actions gratuites ou de stock-options), à des fins autres que celles prévues par ledit article.

Cette proposition sera présentée en séance publique au Sénat le 10 janvier. Il n’est pas exclu que le texte fasse l’objet de modifications, à moins qu’il ne soit purement et simplement rejeté en bloc à raison d’une question préalable présentée à l’initiative de la Commission des lois du Sénat, celle-ci manifestant ainsi son désaccord avec les lois « fourre-tout ».

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1. Loi n°2011-525 du 17 mai 2011, JO 18 mai 2011 p. 8537
2. SA ne dépassant pas les seuils définissant les PME prévus à l'article 2 de l'annexe de la recommandation n°2003/361/CE de la Commission du 6 mai 2003 concernant la définition des micro, petites et moyennes entreprises.
3. A savoir celles dont tous les associés sont des SARL ou des sociétés par actions
4. Cela comprend par conséquent les SAS
5. Il s’agit de l’obligation de présenter une résolution tendant à réaliser une augmentation de capital réservée aux salariés lors de toute décision d’augmentation de capital en numéraire
6. Article 23 de la 4ème loi de finances rectificative pour 2011
7. Article L 242-24 du code de commerce

Frédérique Desprez (01 55 61 19 73)

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Le décret portant sur les formalités de communication en matière de droit des sociétés est enfin paru… apportant des réponses et des questions ! Focus sur les questions relatives aux formalités de publicité des fusions et scissions

Attendu avec impatience depuis la parution de la loi du 17 mai 2011 de simplification et d’amélioration du droit qui a transposé de nouvelles dispositions issues de la Directive 2009/109 du 16 septembre 2009¹ en matière de fusions, le décret relatif aux formalités de communication en matière de droit des sociétés du 9 novembre 2011² est enfin paru.

S’il apporte des précisions quant à aux modalités d’application des dispositions de l’article 64 de la loi du 17 mai 2011 relatif aux fusions et scissions, il donne lieu à discussions sur certaines de ses dispositions et pose de réelles difficultés pratiques.

Ces difficultés d’application sont d’autant plus aigües que le décret, annoncé à l’été 2011, s’est fait attendre jusqu’à cette fin d’année. Outre les précisions attendues, il opère une modification des conditions de publication des projets de fusion. Or traditionnellement nombre de restructuration ont lieu en toute fin d’année. Face à la levée de bouclier des entreprises et des praticiens relayée à la Chancellerie par l’ANSA, l’AFEP et le MEDEF, le service de la documentation et études du greffe du Tribunal de Commerce de Paris et les praticiens ont donc du jouer la montre pour ne pas compromettre les fusions planifiées en 2011. Néanmoins, les nouvelles mesures mises en place ont conduit un certain nombre de fusions à être reportées en 2012.

Parmi les dispositions du décret du 9 novembre 2011 figure notamment la modification des conditions de publication du projet de fusion. Jusqu’alors le projet de fusion devait faire l’objet de publications dans un journal d’annonces légales un mois au moins avant la première assemblée générale appelée à statuer sur l’opération. Désormais le projet de fusion doit être publié au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (BODACC) 30 jours au moins (et non plus un mois, mais c’est là la moindre des modifications) avant la première assemblée générale appelée à statuer sur l’opération ou, s’agissant des fusions simplifiées, avant que la fusion ne prenne effet.

Cette modification, en apparence mineure, n’allait pas sans poser de problèmes pratiques à l’approche de la fin de l’année. En effet, si les sociétés sont tenues au respect d’un délai de 30 jours entre la publication et la tenue de leur assemblée générale, force est de constater qu’il n’existe aucun délai encadrant la publication de sorte que les sociétés ne peuvent pas maîtriser leur calendrier.

Si cette question ne posait jusqu’alors pas de véritable difficulté c’est que le délai de publication dans un journal d’annonces légales était relativement court et connu des praticiens (ne dépassant généralement pas une semaine à compter de la demande effectuée par la société). Or les publications au BODACC sont réalisées à la diligence des greffes de Tribunaux de Commerce et aucun délai ne leur est imposé pour transmettre la demande au BODACC, aucun délai n’est par ailleurs imposé au BODACC pour la parution de l’avis une fois la demande transmise par le greffe. Or la connaissance de la date de parution de la publication au BODACC est indispensable pour convoquer l’assemblée générale des actionnaires de chacune des sociétés en cause, en respectant le délai de 30 jours.

Il a donc été demandé dans un premier temps à la Chancellerie, par demande conjointe de l’ANSA, de l’AFEP et du MEDEF, de reporter l’entrée en vigueur du décret au 1er janvier 2012 afin de permettre la réalisation des fusions programmées avant la fin 2011 en application des anciennes dispositions. La Chancellerie a répondu négativement à cette requête. Néanmoins, une circulaire du Conseil National des Greffiers des Tribunaux de Commerce a été adressée aux greffiers leur demandant de transmettre sans délai les avis de projet de fusion ou de scission au fur et à mesure de leur dépôt par les sociétés. Par ailleurs, la Chancellerie a rappelé que le délai de publication au BODACC des avis transmis par les greffiers peut être ramené à 7 jours dès lors que le greffier a souligné l’urgence de la publication lors de la transmission de l’avis³.

En pratique, il convient de prévoir un délai suffisamment large avant la date de réunion des assemblées ayant à statuer sur l’opération de fusion ou de scission, ou la date d’effet s’agissant d’une fusion simplifiée : 45 jours de délai entre le dépôt de l’avis de fusion au greffe et la date de réunion des assemblées/date d’effet semblent être raisonnables.

Le décret offre cependant une nouvelle voie permettant de déroger à la publication du projet de traité de fusion, et par là même aux difficultés pratiques soulevées ci-dessus. L’insertion au BODACC n’est, en effet, pas requise lorsque, pendant une période ininterrompue commençant au plus tard 30 jours avant la date fixée pour l’assemblée générale appelée à se prononcer sur le projet de fusion ou de scission, la société publie sur son site internet le projet de fusion ou de scission, dans des conditions de nature à garantir la sécurité et l’authenticité des documents. Cet avis contient les mêmes mentions que celui prévu au BODACC et au BALO et peut être consulté sans frais. Néanmoins, le décret précise que lorsque le site n’est plus accessible pendant une période ininterrompue d’au moins 24 heures, le projet de fusion ou de scission fait l’objet d’un avis publié au BODACC, selon les modalités ci-dessus énoncées (sauf en ce qui concerne le délai mentionné qui est suspendu jusqu’à la publication).

Cette nouveauté soulève également plusieurs questions.

Tout d’abord, la dérogation à la publication au BODACC via la publication sur le site internet est-elle applicable en cas de fusion simplifiée ? En effet, le nouvel article R 236-2-1 du code de commerce ne permet le décompte du délai de 30 jours que préalablement à l’assemblée générale appelée à se prononcer sur le projet de fusion ou de scission,alors que pour une fusion simplifiée par absorption d’une filiale à 100%, il n’y a plus d’assemblée générale se prononçant sur l’opération (sauf exception)⁴. Le Comité juridique de l’ANSA, interrogé sur ce point, considère que même si la lettre du texte ne la prévoit pas expressément, la dérogation est également applicable aux fusions simplifiées. Dès lors, la publication sur le site internet des sociétés en cause devrait en ce cas avoir lieu 30 jours au moins avant que la fusion ne prenne effet.

Le MEDEF, l’AFEP et l’ANSA ont également interrogé la Chancellerie sur la possibilité pour les sociétés, filiales de groupes, n’ayant pas de site internet de créer pour les besoins de la cause une page d’accueil ultra-simplifiée par société filiale et renvoyant par lien une fenêtre individualisée par filiale sur le site de la société mère du groupe. La Chancellerie a écarté cette possibilité ; chaque société partie à l’opération de restructuration qui souhaite bénéficier de la dérogation à l’obligation de publication du projet de fusion au BODACC doit avoir un site internet propre sur lequel apparaîtra la publication.

Que faut-il entendre par une publication dans « des conditions de nature à garantir la sécurité et l’authenticité des documents »? Aucune réponse n’est pour le moment donnée. Il conviendra probablement de prévoir l’insertion de documents sous format pdf non modifiable. Encore faut-il que la publication sur le site ait eu lieu pendant une période ininterrompue de 30 jours, et se pose alors la question de la justification du défaut d’interruption de la publication. Une attestation de l’hébergeur du site suffira-t-elle au greffier ?

Quels sont les documents qu’il convient de publier sur le site internet ; le projet de fusion, l’avis de fusion, les deux ? Les nouveaux articles R 236-2-1 et R 236-2 du code de commerce font référence parfois à l’un parfois à l’autre. Le Comité juridique de l’ANSA interrogé également sur cette question, penche pour la publication d’un avis comprenant les mentions de l’avis qui serait à défaut publié au BODACC et du projet de fusion/scission.

Une autre disposition du décret est source de questionnement ; le nouvel article R 236-3 du code de commerce prévoit que, parmi les documents qui doivent être mis à la disposition des associés ou actionnaires des sociétés concernées par l’opération de restructuration, au siège social, 30 jours (et non plus un mois) au moins avant la date de l’assemblée appelée à se prononcer sur l’opération, l’état comptable intermédiaire peut être remplacé par le rapport financier semestriel lorsque celui-ci est publié s’agissant des sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé. Ce rapport semestriel doit-il, pour pouvoir être utilisé, être antérieur de moins de 3 mois à la date du projet de fusion comme doit l’être la situation comptable intermédiaire? Cette question reste aujourd’hui en suspens.

Si des solutions techniques ont d’ores et déjà été apportées aux problématiques posées par le décret du 9 novembre 2011 quant aux nouvelles mesures relatives aux fusions/scissions, des difficultés d’interprétation et de mise en œuvre demeurent qui, nous l’espérons, seront levées au cours du premier semestre 2012.

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1. JOUE n° L 259 du 2 octobre 2009 p. 14
2. Décret n°2011-1473 du 9 novembre 2011 relatif aux formalités de communication en matière de droit des sociétés JORF n°0261 du 10 novembre 2011, p.18893
3. Réponse adressée par la Chancellerie à l’ANSA en date du 25 novembre 2011
4. Article L236-11 du code de commerce tel que modifié par la Loi de simplification du droit du 17 mai 2011

Florence Hilbert (01 55 61 19 72)

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Utilisateurs de logiciels : comment récupérer les codes sources ?

Une entreprise souscrit une licence auprès d’un éditeur informatique portant sur un logiciel réalisé par ce dernier. Que se passe-t-il si l’éditeur disparaît ou qu’il n’est plus en mesure d’assurer la mise à disposition ou la maintenance du logiciel ? Autrement dit, comment l’entreprise utilisatrice peut-elle assurer la pérennité de son exploitation informatique, surtout si son activité est très dépendante du logiciel qu’elle utilise ?

La meilleure solution consiste pour l’utilisateur à s’assurer de la disposition, et à tout le moins de l’accès, aux codes sources du programme. En effet, par opposition aux « codes objet », qui sont de simples exécutables, les codes sources constituent, en quelque sorte, le « noyau dur » des programmes informatiques. Ils permettent « d’intervenir » sur les logiciels et spécialement de les modifier en vue notamment de corriger leurs erreurs ou de les faire évoluer. La maîtrise des codes sources permet ainsi notamment d’assurer la reprise des opérations de maintenance par un autre prestataire en cas de défaillance du prestataire initial.

Or, les éditeurs, qui ont généralement investi dans le développement de ces programmes et souhaitent préserver leurs droits de propriété intellectuelle, sont généralement très réticents à communiquer les sources à leurs clients. Et ces derniers, de leur côté, ne songent pas forcément à solliciter dans le contrat qu’ils signent avec leur prestataire l’insertion d’une clause réglant la question de la remise des sources.

Dans ce contexte, en cas de litige sur la remise ou l’accès aux sources, les juridictions hésitent à se positionner. La plupart distinguent selon que le logiciel a été spécifiquement réalisé pour le client ou non.

Si le programme n’a pas été spécialement réalisé pour le client mais qu’il s’agit d’un programme « standard » (ce qui est le cas des progiciels), la jurisprudence refuse généralement l’accès aux codes sources à l’utilisateur. En effet, confier la maîtrise technique complète d’un programme à un utilisateur qui n’est qu’un utilisateur parmi d’autres reviendrait à faire perdre à l’éditeur le contrôle de l’utilisation de ses développements informatiques.

En revanche, les Tribunaux ont parfois ordonné la remise des sources à l’utilisateur dans des situations exceptionnelles, telles par exemple la liquidation judiciaire du prestataire informatique. En effet, dans ce cas, l’éditeur n’est plus en mesure d’assurer ses obligations contractuelles, notamment ses obligations de maintenance. Il arrive même – et c’est encore plus dommageable pour le client - que l’éditeur cesse également ses obligations de mise à disposition. C’est généralement le cas lorsque l’éditeur fournit des clés d’utilisation provisoires, pour des durées déterminées et qu’il cesse de délivrer ces clés après la liquidation.

Dans de telles circonstances, l’utilisateur peut alors assigner l’éditeur en exécution forcée du contrat de licence / maintenance. Encore faut-il que cette exécution soit encore possible, que le liquidateur ait pu effectivement accéder matériellement aux sources et qu’il ne s’en soit pas déjà dessaisi. En outre, les délais de procédure ne sont pas forcément toujours compatibles avec les contraintes d’exploitation de l’entreprise utilisatrice.

Si le programme a été spécialement créé pour le client, l’économie de l’opération voudrait que les sources reviennent à ce dernier dans la mesure où c’est lui qui a financé le développement du programme.

Toutefois, les dernières tendances jurisprudentielles ne vont pas forcément dans ce sens. Il est, là encore, procédé à une sous-distinction selon que l’éditeur a cédé ou non à son client les droits de propriété intellectuelle sur le programme informatique en question.

Si le client s’est fait contractuellement céder les droits sur le programme, et surtout si c’est à titre exclusif, il est logique qu’il dispose des codes sources, qui constituent non pas un simple accessoire de la cession des droits, mais véritablement la concrétisation, la matérialisation de cette cession¹. C’est en ce sens que va généralement la jurisprudence.

Il convient cependant de souligner que certaines décisions isolées ont refusé la remise des codes sources au motif qu’aucune clause spécifique sur la remise des sources n’avait été mentionnée dans le contrat. La prudence impose d’insérer une telle stipulation dans le contrat.

Si le client ne s’est pas fait contractuellement céder les droits sur le programme, la jurisprudence semble refuser de manière relativement large la remise des sources².

En l’état de ces incertitudes jurisprudentielles, il est absolument indispensable pour les utilisateurs de programmes informatiques d’organiser, en amont, au stade de la signature du contrat avec leur prestataire, les conditions de remise ou d’accès aux codes sources.

A cet effet, la remise des sources est naturellement le dispositif le plus favorable pour le client.

Mais il existe également des solutions intermédiaires, appelées « contrat d’entiercement » ou « contrat de séquestre » qui peuvent constituer un compromis entre les intérêts contradictoires du prestataire et de l’utilisateur. Celles-ci consistent à confier un exemplaire des codes sources à un tiers de confiance (tels un notaire, l’Agence pour la Protection des Programmes, etc…) en prévoyant que les codes sources seront remis à l’utilisateur dans certaines situations préalablement définies (telles par exemple la liquidation judiciaire du prestataire, l’arrêt de la maintenance par le prestataire, la disparition d’un personnage clé de l’équipe informatique du prestataire, etc…). La question est alors de s’accorder sur l’identité de ce tiers de confiance et de déterminer – ce qui est probablement le plus délicat – les cas dans lesquels les codes sources seront remis au client.

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1. Marc-Antoine Ledieu, Communication, Commerce Electronique n°7, juillet 2007, Etude 21
2. Vvoir notamment Civ., 8 janvier 2009, La Gazette du Palais, 22, 23 juillet 2009, page 37

Marie Sonnier Poquillon (04 67 13 32 04)

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Dispositif de contrôle d’activité des salariés et protection des données : comment contrôler l’activité de ses salariés en toute légalité ?

La loi « informatique et libertés » du 6 août 2004 a vocation à s’appliquer à tout fichier mis en œuvre au sein d’une entreprise dès lors que ce fichier contient des données permettant d’identifier des personnes physiques.

Les dispositifs de contrôle d’activité des salariés sont ainsi tout particulièrement concernés. On assiste actuellement au développement exponentiel de ces dispositifs qu’il s’agisse de dispositifs de contrôle d’accès ou des horaires, géolocalisation, surveillance de la navigation internet, enregistrement des conversations téléphoniques, vidéosurveillance ou « whistleblowing ». Ce développement doit systématiquement être accompagné d’une démarche de mise en conformité juridique, afin de permettre à l’employeur de se sécuriser et de protéger ses intérêts.¹

Sur ce point, la réforme d’août 2004 a procédé à une élévation du niveau de risque de non-conformité encouru par les professionnels. Les manquements à la loi « informatique et libertés » sont sanctionnés pénalement (par exemple le fait de ne pas réaliser les formalités déclaratives préalables est puni de 3 ans d’emprisonnement et de 300 000 euros d’amende – 1 500 000 euros pour une personne morale). Depuis 2004, la CNIL dispose également d’un pouvoir de sanction financière (dans la limite de 300 000 euros pour une personne morale) ainsi que du pouvoir d’enjoindre de cesser l’utilisation d’un fichier. La CNIL a d’ailleurs récemment exercé, pour la première fois, le pouvoir d’interruption d’un traitement dont elle dispose en cas d’urgence (appliqué en l’espèce à deux dispositifs de contrôle d’accès biométrique et de vidéosurveillance).

Au delà, l’enjeu réputationnel est important pour l’entreprise, compte-tenu du préjudice d’image subi lorsque, par exemple, des clients découvrent dans la presse ou par le biais des actions de communication de la CNIL qu’une entreprise n’a pas respecté certaines règles relatives au respect de la vie privée de ses salariés.

Enfin, une jurisprudence prud’homale s’est développée depuis plusieurs années. En effet, il n’est pas rare qu’un employé licencié pour faute utilise un manquement de son employeur à l’une de ses obligations lui incombant en matière de conformité « Informatique et Libertés » pour faire constater que le licenciement est en réalité sans cause réelle et sérieuse. En effet, les salariés invoquent par exemple le fait que le dispositif utilisé par l’employeur pour constater leurs manquements n’a pas fait l’objet d’une déclaration auprès de la CNIL et que, par conséquent, les moyens de preuve établissant le manquement ne sont pas recevables.

La Cour d’appel de Versailles a, par exemple, récemment déclaré irrecevable le relevé des horaires de travail d’un salarié, qui avait été licencié pour faute grave en raison de ses retards répétés, au motif que le système de badge n’avait pas fait l’objet d’une déclaration préalable auprès de la CNIL².

Quel plan d’action ?

Dans ce contexte, il importe que les professionnels prennent la mesure des risques encourus et définissent une stratégie visant à limiter leur responsabilité, tant sur le plan juridique que sur le plan de l’image. Cette stratégie passe tout d’abord par la nécessité de veiller à la conformité des bases de données mises en œuvre à l’ensemble des dispositions visées dans la loi « informatique et libertés » et de la doctrine définie par la CNIL (formalités préalables à accomplir, notices d’information à rédiger, encadrement de l’externalisation de données en dehors de l’Union européenne, rédaction de procédures internes ad hoc, définition d’une politique d’archivage des données, etc.). Cette démarche peut par exemple être engagée à l’occasion d’une opération d’audit juridique du système d’information.

Il importe également de s’interroger sur l’opportunité d’utiliser les nouveaux « outils » de gestion de la conformité et de co-régulation prévus par les textes, tels que par exemple la désignation au sein de l’entreprise d’un « correspondant informatique et libertés » (CIL) ou encore la labellisation par la CNIL de certaines procédures internes de l’entreprise. La mise en œuvre de ces outils permet en effet d’anticiper fortement les enjeux « informatique et libertés » et limiter d’autant toute hypothèse de contentieux et de sanction.

En cas de contrôle ou d’engagement d’une procédure de sanction, il conviendra enfin de s’assurer du niveau de qualité des éléments de réponse communiqués à la CNIL, et ce afin de limiter l’éventualité d’une sanction, accompagnée le cas échéant d’une préjudiciable mesure de publicité.

Focus sur les dispositifs de contrôle d’accès et des horaires

Lorsqu’un employeur décide de mettre en place un système de badgeuse au sein de son entreprise (par exemple à des fins de sécurisation des accès aux locaux et/ou afin de faciliter la gestion des temps de travail de ses employés ou encore gérer l’accès au restaurant d’entreprise), il doit s’assurer que le traitement de données personnelles généré par l’utilisation des badges fournis aux employés est bien mis en œuvre conformément aux dispositions de la loi « informatique et libertés ».

Ainsi, l’employeur doit s’acquitter d’une déclaration du fichier auprès de la CNIL selon des modalités à adapter selon le dispositif utilisé. Par exemple, une badgeuse biométrique est soumise à la délivrance d’une autorisation préalable de la CNIL. Des mentions d’information ad hoc devront être communiquées individuellement aux salariés concernés et les instances représentatives du personnel devront être consultées. Les modalités opérationnelles du traitement (durée de conservation des données, règles de gestion des accès, etc.) devront également être déterminées conformément à la réglementation applicable et à la doctrine de la CNIL.

Exemples de jurisprudence

Alertes professionnelles : Cour d’appel de Caen, 23 septembre 2011

Suspension de l’utilisation d’un dispositif d’alertes professionnelles mis en œuvre par une entreprise via un prestataire externe en raison de constats de non-conformité aux dispositions de la loi « Informatique et Libertés » et aux recommandations de la CNIL (notamment la page d’accueil du site internet destiné à recueillir les alertes ne prévoyait aucune limite au champ des alertes et donc favorisait les dénonciations de toutes sortes).

Géolocalisation : Cour d’appel de Riom, 16 mars 2010

Illicéité des éléments de preuve recueillis par l’employeur à l’aide du système de géolocalisation en raison du défaut de déclaration auprès de la CNIL et du défaut d’information des personnes concernées.

Vidéosurveillance : Cour de cassation, chambre sociale, 7 juin 2006

Illicéité du système de vidéosurveillance de la clientèle mis en place sans information et consultation préalable du comité d’entreprise

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1. Cet article est paru dans la revue Option Droit & Affaires
2. CA Versailles, 10 septembre 2009, n°08/02486

Sophie Revol (01 55 61 10 37) et Guillaume Desgens-Pasanau (01 55 61 13 89)

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 Social

Les employeurs, mais aussi les salariés, ont des obligations en matière de santé et sécurité

Si la Cour de cassation ne cesse depuis maintenant presque dix ans, de rappeler à l’employeur son obligation de résultat en matière de sécurité… elle s’attache également à sanctionner le comportement du salarié en matière de santé et de sécurité lorsqu’il est fautif.

L’obligation « absolue » de sécurité de l’employeur

Le code du travail oblige l’employeur à prendre « les mesures nécessaires pour assurer la sécurité et protéger la santé physique et mentale des travailleurs. »

Il précise que « Ces mesures comprennent :
1° Des actions de prévention des risques professionnels ;
2° Des actions d’information et de formation ;
3° La mise en place d’une organisation et de moyens adaptés.
L’employeur veille à l’adaptation de ces mesures pour tenir compte du changement des circonstances et tendre à l’amélioration des situations existantes. »¹.

Depuis 2002 (les arrêts « amiante » qui ont marqué le basculement d’une obligation de moyen, à une obligation de résultat en la matière datent du 28 février 2002 !), la Cour de cassation a fait évoluer cette obligation.

Elle a d’abord précisé que l’employeur est tenu envers le salarié d’une obligation de sécurité de résultat, notamment en ce qui concerne les maladies professionnelles contractées par un salarié du fait des produits fabriqués ou utilisés par l’entreprise ; le manquement à cette obligation ayant le caractère d’une faute inexcusable lorsque l’employeur a, ou aurait dû avoir, conscience du danger auquel était exposé le salarié et qu’il n’a pas pris les mesures nécessaires pour l’en préserver².

La Cour a ensuite étendu l’obligation de résultat, au-delà du domaine des maladies professionnelles, aux accidents du travail, en matière de protection contre le tabagisme³, en matière de harcèlement moral⁴ ou encore dans le domaine des visites médicales de reprise⁵.

Ainsi, récemment, la Cour a rappelé que « l’employeur est tenu envers ses salariés d’une obligation de sécurité de résultat en matière de protection de la santé et de la sécurité des travailleurs dans l’entreprise, notamment en matière de harcèlement moral » et même si l’auteur du harcèlement n’est pas un salarié de l’entreprise.
Selon la Cour, l’absence de faute de la part de l’employeur « ne peut l’exonérer de sa responsabilité» : l’employeur « doit également répondre des agissements des personnes qui exercent, de fait ou de droit, une autorité sur les salariés »⁶.

En l’occurrence, l’auteur désigné du harcèlement n’était pas employé par la société employeur de la victime et n’avait aucun lien hiérarchique, ni n’exerçait aucun pouvoir disciplinaire sur la salariée. Il avait passé un contrat de licence avec l’employeur et était chargé de mettre en place de nouveaux outils de gestion et de formation des employés.

La Cour de cassation retient la qualification de harcèlement et la responsabilité de l’employeur dans la mesure où l’auteur des faits de harcèlement moral était chargé par l’employeur de mettre en place de nouveaux outils de gestion, devait former la responsable du restaurant et son équipe et pouvait dès lors exercer une autorité de fait sur les salariés ».

Enfin, par une décision très récente⁷, la Cour élargi le champ géographique d’application de l’obligation (qui ne semble pas trouver de limites), en appliquant la notion d’obligation « absolue » à une expatriée agressée hors du temps de travail.

Il s’agissait de la responsable Afrique occidentale et centrale, affectée en Côte d’Ivoire, d’un laboratoire pharmaceutique.

La salariée, qui se trouvait du fait de son contrat de travail « dans un lieu particulièrement exposé au risque », avait, à plusieurs reprises, alerté son employeur sur l’accroissement des dangers encourus par les ressortissants français à Abidjan, lui demandant expressément d’organiser son rapatriement et un retour sécurisé en France. L’employeur n’avait pas souhaité répondre à ces demandes rappelant à la salariée que les particularités du lieu d’exécution de son contrat de travail étaient connues de la salariée.

Quelques temps plus tard, la salariée est victime d’une agression alors qu’elle attend, dans sa voiture, son mari qui retire de l’argent dans une banque. Son agression est prise en charge par la Caisse des Français de l’Étranger en application de l’article L. 762-8 du code de la sécurité sociale au titre des prestations légales.

Mais sa demande en reconnaissance de la faute inexcusable de l’employeur, en application de la législation des accidents du travail, est déclarée irrecevable au motif que la législation professionnelle ne lui est pas applicable dès lors qu’elle est expatriée.

Après avoir été déclarée inapte par le médecin du travail puis licenciée, la salariée saisit la juridiction prud’homale de diverses demandes tendant à la réparation de son préjudice.

La Cour d’appel de Lyon lui accorde des dommages et intérêts du fait des conséquences de l’agression subie en Côte d’Ivoire.

La Cour de cassation confirme cette solution. Elle écarte les différents arguments soulevés par l’employeur (l’incompétence des juridictions prud’homales ; le caractère privé de l’agression intervenue en dehors du temps et du lieu de travail ; la force majeure tirée des circonstances de l’agression) pour considérer que « le salarié dont l’affection n’est pas prise en charge au titre de la législation sur les accidents du travail ou les maladies professionnelles peut engager une action contre son employeur sur le fondement du droit commun de la responsabilité civile contractuelle ».

Selon la chambre sociale de la Cour de cassation, l’employeur a donc manqué à ses obligations contractuelles sans qu’une faute de nature à l’exonérer de sa responsabilité puisse être reprochée à la salariée.

Finalement, et dans la mesure où l’employeur est tenu à une telle obligation de sécurité de résultat, tout manquement – et donc tout accident du travail ou maladie professionnelle – pourra avoir le caractère de faute inexcusable (si, bien sûr les deux conditions liées à la conscience du danger et à l’absence de mesures de prévention sont réunies), avec toutes les conséquences notamment financières qui en découlent.

Le risque pour l’employeur est alors en premier lieu de devoir financer les majorations de la rente versée à la victime et de la dédommager de l’ensemble des préjudices qu’elle aura subis. Et, à plus long terme, l’employeur pourra aussi voir son taux de cotisation due au titre des accidents du travail, augmenter (selon le système de tarification qui lui est applicable) mais pourra également se voir imposer une cotisation supplémentaire (principe du « bonus / malus » en matière de prévention). Enfin, et selon les circonstances, des sanctions pénales pourraient être appliquées.

Une obligation propre aux salariés également renforcée

Là encore, le code du travail fixe les règles et la Cour de cassation les rappelle de façon très explicite notamment dans une décision de juin 2010⁸ : « selon l’article L 4122-1 du code du travail, il incombe à chaque travailleur de prendre soin, en fonction de sa formation et selon ses possibilités, de sa santé et de sa sécurité ainsi que de celles des autres personnes concernées par ses actes ou ses omissions au travail ».

L’employeur peut donc imposer certaines mesures de protection, voire certaines restrictions aux libertés du salarié au nom de la sécurité.

Lorsque le salarié refuse d’obtempérer, l’employeur peut alors le sanctionner.

A ainsi été jugé licite, le licenciement d’un salarié qui refusait de respecter les consignes de sécurité imposées par son employeur (pour un salarié en mission en Arabie Saoudite⁹  – pour un salarié ayant circulé assis sur un chariot électrique de manutention dans une usine exploitant du verre malgré l’interdiction faite¹⁰).

Ce principe vient d’être réaffirmé dans un arrêt récent ayant validé le bien fondé d’un licenciement pour faute grave d’un salarié dont le chien est à l’origine d’une agression¹¹.

Le salarié en question avait laissé son chien toute la journée dans sa voiture sur le parking de l’entreprise. Le chien s’échappe et agresse une salariée qui sortait de l’entreprise.

Le salarié est alors licencié pour comportement irresponsable et mise en danger de l’intégrité physique d’autrui et manquement à son obligation de sécurité.

Le salarié considérait que les faits relevaient de sa vie privée : il s’agissait de son véhicule. Cet argument n’est pas retenu par les juges du fond, ni par la Cour de cassation qui constate que le véhicule en question était dans l’enceinte de l’entreprise : le salarié « qui avait laissé son chien pendant trois heures à l’intérieur de son véhicule stationné sur le parking de l’entreprise et n’avait pas été en mesure de l’empêcher d’attaquer une salariée sur ce parking, la cour d’appel a ainsi caractérisé un manquement du salarié à son obligation de ne pas mettre en danger, dans l’enceinte de l’entreprise, d’autres membres du personnel ».

En conclusion, l’employeur est tenu à une obligation quasi absolue d’assurer la santé (physique et mentale) et la sécurité de ses salariés. Ceci est également vrai lorsqu’il s’agit d’un salarié dont le lieu d’exécution du travail est éloigné et hors de porté des actions de l’employeur : qu’il s’agisse d’un salarié mis à disposition d’une autre entreprise ou d’un salarié en mission de courte ou longue durée à l’étranger. De leur côté, les salariés ne doivent pas adopter un comportement qui pourrait mettre en danger eux-mêmes ou les salariés qui les entourent, au risque d’encourir des sanctions allant jusqu’au licenciement.

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1. Article L 4121-1 du code du travail
2. Cass. Soc., 28 février 2002
3. Cass. Soc., 29 juin 2005, n°03-44.412
4. Cass. Soc., 21 juin 2006, n°05-43.914 à 05-43.919
5. Cass. Soc., 24 juin 2009, n°07-41911 et 08-41050
6. Cass. Soc., 1er mars 2011, n°09-69616
7. Cass. Soc., 7 décembre 2011, n°10-22875
8. Cass. Soc., 23 juin 2010, n°09-41607
9. CA Rennes, 31 mai 2007
10. Cass. Soc., 28 mai 2008, n°06-40.629
11. Cass. Soc. 4 octobre 2011 n° 10-18862

Roselyn Sands (01 55 61 12 99) et Marie-Pascale Piot (01 55 61 18 17)

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  Services financiers

La fiscalité de l’assurance maladie entre incohérence et effets contraires

La suppression des avantages fiscaux des contrats dits solidaires et responsables risque de créer un contexte nouveau et défavorable aux équilibres de l’assurance maladie publique comme privée.

Les contrats dits solidaires et responsables relèvent d’une qualification et de conditions définies par la loi en contrepartie, à l’origine, d’une fiscalité incitative consistant en une exonération de taxe sur les conventions d’assurance (article 995, 15° et 16°, du code général des impôts), lorsque les contrats d’assurance maladie ordinaires étaient taxables à 7%.

Cette incitation fiscale visait à prendre en compte les caractéristiques des assurances complémentaires santé afin de mettre en cohérence la politique de maitrise des dépenses de santé de l’Etat quant au niveau respectif d’intervention du système public de la Sécurité Sociale et du système privé relevant des mutuelles et sociétés d’assurances.
Un des objectifs fondateurs de ces contrats est l’instauration d’une franchise d’un euro sur les actes médicaux ou les moindres remboursements lorsqu’un malade s’affranchit du parcours de soin.

En contrepartie de l’avantage fiscal évoqué ci-dessus, l’organisme assureur doit satisfaire aux obligations suivantes :

• Il ne doit recueillir aucune information médicale auprès de l’assuré,
• les cotisations ou les primes ne sont pas fixées en fonction de l’état de santé de l’assuré,
• l’assureur doit respecter l’esprit du parcours de soin, notamment en ne remboursant pas les franchises, la part du ticket modérateur majoré ou les dépassements d’honoraires des spécialistes consultés en dehors du parcours de soin,
• le contrat doit intégrer certains remboursements minimum tels que le Ticket Modérateur sur les consultations, la pharmacie, les actes techniques ou le forfait hospitalier,
• il doit prendre en charge deux actes de prévention parmi une liste définie le 8 juin 2006 conformément à l’article R 871-2 du code de la Sécurité sociale.

Mais, le régime fiscal des contrats d’assurance maladie solidaire et responsable a été profondément remanié en 2011.

Ainsi, la loi de finances pour 2011 a supprimé leur exonération de taxe sur les conventions d’assurance et l’a remplacé par un taux d’imposition réduit de 3,5% applicable aux primes et cotisations échues au 1er janvier 2011, les contrats d’assurance maladie non solidaires et responsables restant taxés à 7%.

Au 31 décembre 2010, 99% des contrats d’assurance maladie complémentaires étaient des contrats responsables et solidaires.

La loi de finances rectificative pour 2011 du 1er septembre 2011 augmente le taux de TCA applicable aux primes et cotisations échues à compter du 1er octobre 2011 des contrats d’assurance maladie solidaires et responsables de 3,5% à 7%, les contrats d’assurance maladie non solidaires et responsables sont, quant à eux, désormais taxés à 9%.

Cette double réforme méritait bien un commentaire de l’administration fiscale, et l’instruction 4-I-3-11 du 10 novembre 2011 est venue préciser les modalités d’application de ces changements de taux dans le temps, et contrairement à la lettre du texte, a énoncé que le paiement fractionné de la prime entraînerait l’application du taux de taxe applicable lors du fractionnement de cette prime.

En effet, alors que jusqu’à ce jour la doctrine prévoyait de façon assez générale un fait générateur de l’imposition aux TCA constitué de l’échéance des contrats d’assurance, cette instruction vient fixer la date d’entrée en vigueur des nouveaux tarifs de 3,5%, 7% et 9% à la date d’échéance des primes, en précisant que celle-ci correspond au 1er jour de la période à laquelle est afférente la prime ou la fraction de prime.

Il en résulte une imposition différenciée en fonction des fractionnements mensuels, trimestriels, ou semestriels des primes ou cotisations émises par les organismes assureurs en fonction des catégories de leurs produits et des populations assurées.

A titre illustratif, un contrat collectif d’assurance maladie « solidaire et responsable » dont la couverture court du 1er janvier au 31 décembre 2011 et qui prévoit un fractionnement trimestriel de la prime sera taxé à 3,5 % sur les fractions de prime afférentes aux trois premiers trimestres 2011, puis à 7 % sur la fraction de prime afférente au dernier trimestre de l’année 2011.

Le même contrat prévoyant le paiement au premier janvier 2011 d’une prime non fractionnée au titre de la garantie annuelle, verra l’ensemble de sa prime soumise à la taxe au taux de 3,5 %.

Les contraintes pesant sur les systèmes de gestion des organismes d’assurance deviennent, de ce point de vue, particulièrement lourdes et coûteuses. Il est déjà fréquent de constater que les systèmes de gestion, même les plus modernes, ne gèrent pas pour un même produit et une même période de garantie deux taux différents de prélèvement.

Si l’on ajoute à ces contraintes, le poids de la CMU, transformée en impôt depuis le 1er janvier 2011, rarement les facultés contributives des assureurs et des assurés auront été autant sollicitées.

A tel point que d’aucuns s’interrogent sur l’opportunité de maintenir en portefeuille une offre sur les contrats solidaires et responsables chez plusieurs opérateurs.

Du point de vue de l’assureur, les coûts de gestion de ces contrats sont en effet largement plus élevés que ceux des contrats ordinaires et un écart de deux points de taxe sur les conventions d’assurance n’est plus suffisant pour créer une incitation à supporter ces coûts additionnels. Ce raisonnement se transpose au niveau des assurés qui verront mal pourquoi respecter un parcours de soins contraignant, et s’acquitter d’une franchise, pour un tarif désormais très voisin de celui de contrats qui permettent en particulier de s’exonérer du parcours de soins.

Or, la déresponsabilisation - désolidarisation de l’assurance maladie complémentaire risque bien d’affecter négativement les équilibres de la sécurité sociale.

Frédéric Martineau (01 55 61 13 35)