Fiscal
L’OCDE publie un projet pour commentaires portant sur la définition de l’expression « établissement stable » dans la Convention modèle OCDE
L’OCDE a lancé une consultation publique sur le projet de modification des commentaires de l’article 5 relatif à la définition conventionnelle de l’établissement stable.
De manière relativement pragmatique le projet s’attache à clarifier diverses situations en reprenant les travaux menés par l’IFA en 2009. Nous ne commenterons pas ici l’ensemble des 25 propositions de modifications1, mais uniquement celles qui nous semblent les plus importantes, que nous présenterons dans le même ordre que celui du projet de commentaires.
Le projet clarifie tout d’abord le fait que des activités agricoles ou immobilières régies par d’autres articles de la convention modèle, notamment l’article 6 relatif aux revenus immobiliers, peuvent néanmoins constituer un établissement stable.
S’agissant ensuite de l’installation fixe d’affaires (article 5-1), le projet propose de clarifier l’expression installation fixe « à disposition de l’entreprise » qui est mentionnée dans les paragraphes 4 et 4.2 des actuels commentaires. Il est proposé de préciser qu’une usine détenue et utilisée exclusivement par un fournisseur ou un fabricant à façon ne doit pas être considérée comme étant à la disposition de l’entreprise pour laquelle les biens sont fabriqués (i.e., l’usine ne constitue pas de ce simple fait un établissement stable de l’entreprise cliente).
Le projet fournit également des précisions quant aux situations d’établissements stables liées au travail à domicile de salariés (article 5-1). Le projet propose de fonder l’analyse sur les faits et circonstances de chaque espèce. Par exemple, il pourrait être considéré qu’une entreprise qui exige qu’une personne physique travaille à son domicile et ne lui fournit pas de bureau, alors que sa fonction le nécessite, dispose d’un établissement stable dans l’Etat du domicile de la personne physique. En revanche, la solution serait différente pour un travailleur frontalier qui effectue, de son plein gré, ses travaux principalement à son domicile alors que son entreprise lui fournit un bureau.
Le projet traite par ailleurs du cas de la « joint venture », qu’il distingue des sociétés de personnes fiscalement transparentes (« partnerships »). Concernant les « partnerships », en l’état actuel des commentaires chaque membre dispose d’un établissement stable dans un Etat si le « partnership » en dispose d’un. A l’inverse, il est proposé pour les « joint venture », et sous réserve des dispositions des droits nationaux, que soit déterminé pour chacun des participants à la « joint venture » s’il dispose ou non d’un établissement stable. Pour que la situation des participants puisse être dissociée, cela présuppose que la « joint venture » soit exclusive de tout partage des profits de deux activités qui restent distinctes.
Dans un autre registre, en vertu de l’article 5-3, un chantier de construction ou de montage constitue un établissement stable si sa durée dépasse douze mois. Le projet de commentaires propose de donner des précisions quant au moment où le travail sur un chantier de construction doit être considéré comme achevé pour les fins du calcul de la période de douze mois. Il est proposé de préciser (i) que la période pendant laquelle l’immeuble ou ses équipements sont testés doit normalement être incluse dans le calcul des douze mois, (ii) que la livraison de l’immeuble au client représente habituellement la fin de cette période, et (iii) que les travaux entrepris ultérieurement en application de la garantie ne doivent pas être pris en compte.
L’OCDE se rallie par ailleurs à la position de la République Tchèque et de la Slovaquie en incluant dans le projet les observations de ces deux Etats quant à l’exception des « activités préparatoires ou auxiliaires ». Ainsi, ne relèverait pas de l’exception la situation dans laquelle le bureau d’une entreprise situé dans un autre Etat négocie les clauses importantes des contrats de vente avec les clients de cet Etat, et ce alors même que les employés du bureau local ne disposent pas de l’autorité pour conclure les contrats. Dès lors, et si les autres conditions sont remplies, un établissement stable pourrait être reconnu dans l’Etat de situation du bureau de vente.
Enfin, le projet de commentaires apporte un nouveau flou sur le statut d’agent dépendant qui semblait avoir été réglé, du moins en France depuis l’arrêt Zimmer2 et plus récemment en Norvège avec l’arrêt Dell3. Ce flou est certainement dû au fait que le projet a été rédigé alors que la décision de la Cour suprême norvégienne n’était pas encore rendue. Les jurisprudences française et norvégienne étaient alors divergentes ce qui n’est plus le cas et l’OCDE n’a vraisemblablement pas souhaité prendre une position tranchée dans un sens ou dans l’autre.
Selon les nouveaux commentaires sur l’article 5-2, « dans certains pays et dans certains cas, une entreprise peut être liée par un contrat conclu avec un tiers par une personne agissant au nom de l’entreprise , même si cette personne n’a pas formellement indiqué au tiers qu’elle agissait au nom de cette entreprise et que le nom de l’entreprise n’est pas mentionné dans le contrat »4.
Ainsi, l’agent, bien qu’il n’indique pas à son cocontractant agir pour et au nom d’une tierce entreprise, pourrait néanmoins constituer un établissement stable de cette entreprise pour autant que cette dernière soit engagée par le contrat que l’agent a signé en son nom. En l’état, ce commentaire inclut, selon nous, les commissionnaires agissant au nom et pour le compte de leur commettant, ce qui jette le doute sur la pérennité de la jurisprudence du Conseil d’Etat précitée.
D’autant plus que, concernant l’article 5-6 relatif à l’exception concernant les agents bénéficiant d’un statut indépendant (y inclus le commissionnaire), le projet de commentaires indique que le terme anglais « general commission agent » et le terme français « commissionnaire » n’ont pas le même sens et que cette divergence ne peut être réglée par le biais de nouveaux commentaires.
Par ailleurs, le projet précise que les contrats visés ne sont pas exclusivement des contrats de vente de biens, mais qu’il peut également s’agir, par exemple, de contrats de services ou de location.
D’un point de vue plus général, ce projet permet de clarifier les commentaires actuels par des exemples concrets. Ce pragmatisme ressort également de la proposition de fixation d’une période minimale pour qu’un établissement stable soit reconnu. Ces efforts vont de toute évidence dans le sens de la sécurité juridique des contribuables.
En revanche, il est regrettable que l’OCDE ait explicitement considéré qu’il était trop compliqué de fournir des lignes directrices spécifiques à l’investissement en capital risque et qu’il n’ait pas été jugé pertinent de régler le problème des divergences de définition du commissionnaire dans les versions anglaise et française des commentaires.
Sur ce dernier point, seule la mobilisation des entreprises, au travers de commentaires au projet, permettra d’infléchir la version actuelle et de clarifier le statut de commissionnaire.
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1. Le projet de modification des commentaires peut être consulté sur le lien suivant : http://www.oecd.org/document/62/0,3746,fr_2649_33747_48836798_1_1_1_1,00.html
2. CE, 31 mars 2010, n°304715 et 308525, Sté Zimmer Ltd , conclusions du rapporteur public Julie Burguburu
3. Cour suprême de Norvège, 2 décembre 2011, Dell AS
4. Traduction du projet de commentaires figurant à la page 36 du document publié par l’OCDE
Cyril Maucour (01 55 61 10 36) et Mehdi Battikh (01 55 61 12 95)
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