Fiscal
La décision Millenis du 9 décembre 2010 de la Cour administrative d’appel de Nantes entraîne-t-elle la fin du régime des achats en franchise ou ne constitue-t-elle qu’une décision d’espèce sans réelle portée pratique ?
Si la décision de la Cour administrative d’appel de Nantes1 semble apparaître comme une décision d’espèce, en l’absence de décision du Conseil d’Etat, il n’en demeure pas moins que le régime des achats en franchise est susceptible d’encourir la censure juridictionnelle de la CJUE dans le cadre d’un arrêt en manquement.
Si une certaine vigilance paraît s’imposer, les effets potentiels d’une telle action devraient néanmoins se restreindre à l’abrogation de l’article 275 du CGI pour l’avenir, sans remise en cause des situations passées.
L’article 164-1 de la Directive TVA permet aux Etats membres d’exonérer les importations et les livraisons de biens destinés à un assujetti en vue d’être exportés en l’état ou après transformation, ainsi que les prestations de services afférentes à son activité d’exportation.
Il s’agit d’une norme dont la mise en œuvre par un Etat membre implique la consultation préalable par ce dernier du comité consultatif de la TVA. Or, l’article 275 du code général des impôts (CGI) qui transpose en France l’article 162-1 précité n’a été examiné par le comité consultatif de la TVA que postérieurement à son entrée en vigueur.
La Cour administrative d’appel de Nantes, dans un arrêt du 9 décembre 2010, a par conséquent considéré que l’article 275 du CGI était incompatible avec le droit communautaire car transposant irrégulièrement cet article et était par suite inapplicable.
Ce faisant, le juge français applique la jurisprudence bien établie de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) relative à la saisine du comité consultatif de la TVA dans les différents cas de consultation prévus dans la directive TVA (article 17-7 de la sixième directive TVA devenu l’article 177-2 de la Directive TVA et article 4-4 de la sixième directive TVA devenu article 11 de la Directive TVA).
En effet, dans une première décision Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH2, la CJUE avait considéré, à propos de l’article 17-7 de la sixième directive qui permet aux Etats membres d’exclure des biens du régime des déductions de TVA sous réserve de la consultation du comité consultatif de la TVA, qu’un tel article n’autorisait pas une telle exclusion sans consultation préalable de ce comité dans la mesure où cette obligation procédurale constituait une condition préalable à l’adoption de toute mesure fondée sur l’article 17, paragraphe 7.
La Cour relève dans cette décision que le non-respect de la procédure de consultation du comité doit être considéré comme la violation d’une formalité substantielle, violation qui entraîne la nullité du recours à l’article 17-7 de la directive.
Dans une seconde décision3, la Cour a précisé qu’une consultation du comité postérieure à l’entrée en vigueur d’une mesure nationale sur le fondement de l’article 17-7 de la sixième directive était de la même manière invalide.
La Cour a réitéré cette position dans une décision Ampliscientifica Srl et Amplifin SpA concernant l’article 4-4, second alinéa ,de la sixième directive qui prévoit que sous réserve de la consultation du comité consultatif, chaque Etat membre a la faculté de considérer comme un seul assujetti les personnes établies à l’intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation4.
Certes ces décisions n’ont pas statué sur les dispositions de l’article 164-1 de la Directive TVA (ancien article 16-2 de la sixième directive TVA) en cause dans l’affaire Millenis, toutefois ce dernier pose le principe d’une consultation préalable du Comité dans une formulation similaire aux dispositifs censurés par la CJUE et devrait par conséquent appeler une réponse identique de la part du juge communautaire.
Une telle décision, désormais passée en force de chose jugée, conduit inévitablement les opérateurs économiques à s’interroger sur la validité et la pérennité de la franchise de TVA appliquée, en leur qualité d’acheteurs, à leurs achats domestiques, acquisitions intracommunautaires et importations ou, en leur qualité de fournisseurs, à leurs livraisons domestiques.
Faut-il en effet redouter qu’une telle décision ait des effets immédiats négatifs pour les opérateurs ou l’optimisme est-il plutôt de mise dans la mesure où il serait peu probable que le législateur renie un tel régime de franchise –certes vicié- mais favorable aux contribuables et qu’il a lui-même instauré ?
Les risques encourus par les opérateurs du fait de la jurisprudence Millenis doivent être mesurés à l’aune de ses impacts potentiels sur le plan national ainsi que sur le plan communautaire.
Répercussions possibles de la jurisprudence Millenis sur le plan national : suites contentieuses envisageables
En l’état du droit, ni l’administration fiscale française ni le juge de l’impôt ne pourraient invoquer la jurisprudence Millenis à l’encontre des contribuables.
L’administration fiscale ne devrait pour sa part pas être admise à se prévaloir à l’encontre des contribuables de la violation par l’article 275 du CGI de la directive communautaire, dans la mesure où l’effet vertical des directives communautaires n’est pour l’instant consacré ni par la jurisprudence française ni par la jurisprudence communautaire.
Selon une jurisprudence constante du Conseil d’Etat, le juge de l’impôt ne devrait pas davantage pouvoir soulever l’incompatibilité de l’article 275 du CGI à titre de moyen d’ordre public, s’il n’est saisi de cette question ni par l’administration fiscale ni par le contribuable5.
Le courant jurisprudentiel contraire au niveau communautaire qui considère qu’une telle incompatibilité devrait constituer un moyen d’ordre public pour les juges nationaux n’a pas pour l’instant été avalisé par le Conseil d’Etat.
Il est à noter que dans la décision SAS 2H Energy du 26 mai 2011 de la Cour administrative d’appel de Douai6 qui est intervenue après la décision Millenis, le juge ne s’est pas saisi d’office de l’incompatibilité de l’article 275 du CGI à la directive TVA en raison de l’absence de saisine du Comité consultatif.
Invocabilité par le contribuable
Il est peu probable que le contribuable se targue lui-même de l’absence d’eurocompatibilité de l’article 275, car cela aurait pour conséquence de le priver de la faculté de bénéficier du régime des achats en franchise, ainsi que cela a été le cas pour le contribuable malchanceux de la décision Millenis.
Dans cette affaire, le contribuable avait en effet soulevé la non-conformité de l’article 275 à la directive TVA afin de contester les seules modalités d’application du régime mais non son fondement. Le juge avait alors à la demande du contribuable examiné la question de fond de la compatibilité de ce régime avec le droit communautaire.
Une modification du paysage législatif : un abandon du régime des achats en franchise par voie législative ?
De manière plus générale et en dehors de tout contentieux, l’Etat français pourrait-il être tenu d’abroger l’article 275 du CGI au titre de son obligation de coopération loyale résultant de l’article 10 du Traité CE ?
La CJUE a retenu qu’au titre du principe de loyauté communautaire ou de coopération loyale, les mesures prises par un Etat tendant à proroger un régime d’exonération fiscale invalidé par la Cour étaient condamnables car elles affectaient par la même jusqu’aux bases essentielles de l’ordre juridique communautaire7.
Il s’agissait en l’espèce d’un régime mis en place par l’Italie et qui consistait à exonérer de TVA certaines opérations avec droit à déduction de la TVA d’amont dans le cadre des aides en faveur des victimes de tremblements de terre dans le sud de l’Italie et qui était contraire à l’article 2 de la sixième directive TVA. Il est à noter que le régime avait initialement été mis en place sur autorisation du Conseil de l’Union européenne mais prorogé par la suite sans autorisation par l’Italie.
L’arrêt de la Cour administrative d’appel de Nantes ne nous paraît toutefois pas suffire à justifier une telle abrogation qui ne semble devoir découler que d’une condamnation par la CJUE.
Il convient également de souligner que la décision défavorable précitée avait trait à un régime d’exonération de TVA dérogatoire au principe général de taxation à la TVA des opérations alors que le régime des achats en franchise est au contraire un régime facultatif dont la mise en œuvre, bien qu’encadrée, est autorisée par la Directive TVA elle-même.
L’existence d’une doctrine administrative précisant les conditions d’application de l’article 275 du CGI constitue-t-elle un bouclier suffisant pour les contribuables ?
Par ailleurs, les instructions fiscales réitérant les dispositions de l’article 275 du CGI sont-elles à même de protéger le contribuable en tant que telles contre l’incompatibilité viciant la loi ?
On peut se poser la question dans la mesure où le juge administratif dispose en effet du pouvoir d’annuler les dispositions impératives à caractère général d’une instruction lorsque celles-ci se contentent de réitérer les dispositions d’une loi elle-même contraire à une norme supérieure8 et où la doctrine administrative relative aux achats en franchise trouve bel et bien son fondement dans une loi (codifiée à l’article 275 duCGI) entachée d’incompatibilité selon la décision Millenis.
Il est néanmoins peu probable que le juge se saisisse d’office de cette incompatibilité de la doctrine administrative dans le cadre d’un recours de plein contentieux9.
Dans ce cadre, les contribuables devraient pouvoir continuer à se prévaloir de la doctrine relative aux achats en franchise, tant que la loi n’est pas abrogée.
Une possible réaction au niveau communautaire
Sur le plan communautaire, il n’est pas à exclure que la Commission européenne engage un recours en manquement à l’encontre de la France, et ce soit de sa propre initiative soit à l’initiative d’un Etat membre.
Un tel recours en manquement ne constitue pas qu’un obstacle théorique. Preuve en est que la procédure française du répondant dérogeant aux règles de détermination du redevable instaurées par la Directive TVA a par exemple récemment donné lieu à un arrêt de manquement de la CJUE10.
Une éventuelle procédure d’action en manquement portée devant la CJUE à l’encontre du régime d’achat en franchise, ne devrait néanmoins qu’avoir des effets ex nunc au cas présent, c’est-à-dire se trouver dépourvus de rétroactivité.
En effet, si les arrêts de manquement sont en principe assortis d’un effet ex tunc de par leur nature déclaratoire impliquant « l’élimination effective des manquements et de leurs conséquences passées et futures », il peut cependant s’avérer qu’une telle régularisation rétroactive se révèle impossible.
Au cas présent, nous voyons difficilement comment l’Etat français pourrait effacer les conséquences du régime des achats en franchise pour le passé, sauf à réclamer aux contribuables ayant bénéficié de ce régime le paiement d’intérêts / d’une compensation correspondant à l’amélioration du besoin en fonds de roulement dont ceux-ci ont bénéficié de par l’application de ce régime, dont le but n’est que d’éviter aux « exportateurs » de décaisser une TVA d’amont qui aurait été récupérable en tout état de cause, au risque de se voir opposer une faute simple à son encontre.
Aussi, l’incrimination potentielle de l’article 275 du CGI par la CJUE devrait n’avoir de conséquences que pour l’avenir.
Les autorités participant à l’exercice du pouvoir législatif auraient ainsi l’obligation de modifier les dispositions en cause, de manière à les rendre conformes aux exigences du droit communautaire et les juridictions de l’Etat concerné de leur côté l’obligation d’assurer le respect de l’arrêt dans l’exercice de leur mission11, ce qui devrait logiquement conduire à l’invalidation de l’article 275 du CGI, y compris pour le réintroduire immédiatement après qu’il ait cette fois été examiné par le comité consultatif de la TVA antérieurement à son entrée en vigueur.
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1. CAA Nantes, 9 décembre 2010, n°07-3555, SAS Millenis
2. CJCE, 8 janvier 2002, C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH
3. CJCE, 14 septembre 2006, C-228/05, Stradasfalti Srl c/ Agenzia delle Entrate-Ufficio di Trento. Voir notamment point 51 de la décision.
4. CJCE, 22 mai 2008, C-162/07, Ampliscientifica Srl et Amplifin SpA
5. CE Section, 11 janvier 1991, n°90995, SA Morgane
6. CAA Douai, 26 mai 2011, n°10DA00076, SAS 2H Energy
7. CJCE, 19 janvier 1993, C-101/91, Commission c/Italie
8. CE Section, 18 décembre 2002, Duvignières
9. Voir CE Sect., 11 janvier 1991, n°90995, SA Morgane précité
10. CJUE, 15 décembre 2011, C-624/10, Commission c. France : voir article de cette LJF intitulé « Condamnation par la CJUE du mécanisme du ‘répondant’ fiscal »
Aline Rodrigues (01 55 61 16 41)
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